应收账款特征范文篇1

关键词:应收账款;质押登记;制度完善

中图分类号:F275.1文献标识码:A文章编号:1003-9031(2010)07-0078-03DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2010.07.17

一、我国应收账款质押登记制度的建立及意义

2007年10月1日,我国《物权法》正式实施,该法首次将“应收账款”纳入了可以出质的财产权利之一。该法第228条规定“以应收账款出质的,当事人应当订立书面合同,质权自信贷征信机构办理出质登记时设立。”明确了中国人民银行征信中心作为应收账款质押法定登记机构的地位。同时,中国人民银行制定并了《应收账款质押登记办法》(中国人民银行令[2007]第4号,以下简称“登记办法”)及《应收账款质押登记操作规则》(以下简称“操作规则”)等规范性文件,同步建立了依托互联网的应收账款质押电子登记系统并上线运行。截止2008年12月末,该系统累计接受质押登记43247笔,查询59675笔,出具查询证明13982笔。已登记的应收账款担保贷款合同金额超过2.7万亿元,其中在该系统登记的中小企业约占79%,从银行获得融资金额约为9361亿元①。

我国应收账款质押登记制度的建立,不仅盘活了企业应收账款的财产价值,也为国内企业拓宽了融资渠道,特别是为我国近900万户中小企业的融资难问题②提供了有效的解决方案,为商业银行的授信担保方式创新提供了法律保障和可能。我国《物权法》突破了以往担保法律制度的限制,从法律上确认应收账款质押的合法地位,对解决中小企业融资难问题具有里程碑式的重大意义。但从商业银行两年多的信贷实践来看,我国现行的应收账款质押登记制度仍然不尽完善,存在制度本身的缺陷与不足,有必要结合两年来信贷实践进行总结、分析和探讨,以进一步完善现行应收账款质押登记制度。

二、现行应收账款质押登记制度的缺陷分析

由于我国《物权法》对应收账款质押这一新型的财产权利担保制度仅作了原则性规定,没有配套的制度和辅助措施。中国人民银行的《登记办法》及《操作规则》作为程序性规范,效力层级较低。应收账款质押因涉及多方利害关系和多重权利冲突,需要复杂的制度设计,而现行应收账款质押登记制度显然存在“先天不足”,容易给应收账款质押业务的开展带来操作风险和法律风险。

(一)应收账款的概念及类型范围缺乏明确的法律界定

“应收账款”原是会计学的概念,主要针对现有金钱债权而言的。《物权法》将应收账款列入了可以质押的权利之一,但对应收账款的概念及类型范围并未作出立法说明或法律解释。根据我国《立法法》第42条规定,法律解释权属于全国人大常委会,中国人民银行作为国务院直属部门无权解释法律。因此中国人民银行制定的《登记办法》对应收账款定义和种类范围的规定,其法律效力层级较低,能否得到立法机关和司法部门的确认存在一定的不确定性。如理论界和实务界对“收费权”是否应当纳入应收账款质押种类,以及哪些类型的收费权可以纳入应收账款范畴存在较大的争议。《登记办法》仅明确了公路、桥梁隧道、渡口等不动产收费权可以出质,对实践中运用较多需求较大的景区(公园)门票收费权、基础设施项目收费权、高校学生宿舍收费权、医院收费权等是否可以纳入应收账款范围用于质押,目前仍有较大争议。

(二)现行应收账款质押登记制度自身的缺陷与不足

一是存在重复质押登记的法律风险。按照《登记办法》第5条规定,在同一应收账款上设立多个质权的,质权人按照登记的先后顺序取得质权并按照次序行使质权。但《物权法》第228条规定,出质后的应收账款未经质权人同意不得转让,按照“法律规定不得转让的权利也不得质押”物权法理论,应收账款在出质后未经质权人同意也不得再出质,否则质押合同无效,即使已经办理了出质登记,出质登记也不具有法律效力[1]。由于应收账款无规范的名称,缺乏特定化出质的统一规则,容易被改头换面后重复用于质押,增加债权人的风险识别难度,并影响质权人对出质标的的选择和偏好度[2]。二是法律规定应收账款质押需登记公示,而应收账款转让则不需登记公示。尽管我国《物权法》规定应收账款出质后不得转让(出质人与质权人协商同意的除外),但对应收账款设立质权后再被转让于善意第三人时,如何解决善意第三人和质权人之间的利益冲突缺乏相应规则。三是按《登记办法》和《操作规则》规定,应收账款质押登记仅需由质权人单方在登记系统中作具体或概括性描述,信贷征信机构(中国人民银行征信中心)不进行实质审查,对应收账款的真实性、有效性、准确性和权利瑕疵在所不问,使质权人面临着担保物权实现受阻的风险,既增加了质权人前期调查成本,也使物权登记缺乏应有的公信力①。四是《物权法》规定的收费权质押登记机构与《物权法》施行前的相关规定相冲突时,缺乏相应的解决机制。如《国务院关于收费公路项目贷款担保问题的批复》(国函[1999]28号)规定,公路建设项目法人可以收费公路的收费权质押方式向国内银行申请贷款,公路收费权的登记部门是地市级以上地方政府的交通主管部门,而《物权法》规定应收账款质押登记机构为信贷征信机构。

(三)《登记办法》规定与担保物权法律制度的冲突问题

根据物权法原理,担保物权作为一种从权利系依附于主债权而存在,没有固定的存续期限。但《登记办法》第12条规定:“质权人自行确定登记期限,登记期限以年计算,最长不得超过5年,期限届满登记失效。”该办法第13条规定:“在登记期限届满前90日内,质权人可以申请展期。质权人可以多次展期,每次展期不得超过5年。”上述规定与《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第12条规定:“当事人约定的或者登记部门要求的担保期间,对担保物权的存续不具有法律约束力。”以及《物权法》第177条对导致担保物权消灭的情形规定相抵触。这不仅给法律适用带来困难,在司法实践中也使应收账款质权是否随着登记失效而消灭变得不明确。依照“物权法定”原则,设立物权和消灭物权只能由法律规定,《登记办法》作为部门规章不能规定物权的消灭期限。因此,《登记办法》第12条规定不具有消灭应收账款质权的效力。

三、完善我国应收账款质押登记制度的若干建议

(一)从法律上严格界定应收账款的概念与种类范围

由于《物权法》未对应收账款概念的内涵和种类范围进行明确,尽管《登记办法》已对应收账款的概念与种类范围做出了规定,但作为部门规章,无论在形式上还是效力层次上都不能作为权威法律依据。因此有必要从法律层面上明确界定应收账款的法律内涵,由全国人大常委会以法律解释的形式进行明确。至于应收账款的种类范围(外延),可由最高人民法院以司法解释的形式进行明确。同时建议在现有《登记办法》对应收账款概念和种类范围规定的基础上做扩大解释,将更多的担保品种②纳入登记范围,而不仅局限于销售、出租以及提供服务合同产生的债权。只要是具有可转让性的金钱债权,均可以考虑纳入应收账款质押范围,或者将依法可以转让的其他金钱债权作为兜底条款[3]。尤其需要确认实践中各种名目的收费权的归属,明确可以纳入应收账款质押范畴的收费权种类,以满足企业融资实践的需要。

(二)进一步完善应收账款质押登记的公示规则

一是要防止制度漏洞被滥用,进一步规范细化登记内容。由于现行《登记办法》对应收账款登记内容的规定相对简单,无法使出质的应收账款特定化,为防范重复质押给质权人带来识别难度大的风险,建议进一步规范并细化登记内容,如增加应收账款债务人的相关信息,在“质押财产描述附件”中需提供(现有或未来的)金钱债权存在的法律依据、债权金额、债权效力证明文件等内容。特别是现行《登记办法》将“未来的金钱债权及其产生的收益”的应收账款也纳入了质押标的,对于此类基于有基础法律关系但尚未发生的应收账款,在系统登记时往往只能对其进行概括性描述,缺乏特定化的统一规则,更需要通过细化登记内容来达到使出质的应收账款特定化的目的。二是应明确权利冲突解决规则。由于应收账款是不以证券化形式为表征的付款请求权,缺乏物的有形性和独占性,质权人与利害关系人之间容易产生权利冲突,因此有必要确定质权人与利害关系人之间发生权利冲突时的解决规则。比如建立应收账款转让在征信系统中的登记制度,增加应收账款受让人在交易前登录征信系统查询拟转让应收账款权利瑕疵的审慎义务,对应收账款转让未作登记的,应明确规定由受让人承担不能对抗质权人和已登记其他受让人的不利后果。三是明确质押登记对第三人代位权的行使具有对抗效力,登记后第三人无权对已出质应收账款行使代位权。

(三)明确应收账款登记制度冲突的适用规则

一是应废止现行《登记办法》第12条、第13条关于质押登记期限及期限届满质押登记失效的相关规定。二是对收费权类应收账款的质押登记,要在全面梳理分散于各类法律法规或规范性文件中有关质押登记规定的基础上,按照《物权法》的规定废止在其他部门登记设立质权的规定。针对收费权类应收账款的特殊性,建议出质后应在该收费权的行政许可或特许经营部门进行备案或登记,并明确该备案或登记仅为出质人和质权人的附随义务,不影响质权的设立[2]。三是由最高人民法院以司法解释形式明确《物权法》施行前后对公路等收费权质押登记机构相冲突的解决机制。根据“法不溯及既往”原则,《物权法》施行前公路收费权已在地市级以上地方政府的交通主管部门登记的,应认定为有效。《物权法》施行后以公路收费权出质的,质权自信贷征信机构办理出质登记时设立。为防止在不同登记部门登记可能导致重复质押问题,对公路收费权原已在地市级以上地方政府的交通主管部门办理质押登记的,在《物权法》施行后应在信贷征信机构重新办理出质登记手续。

(四)依法明确应收账款质押登记的法律效力

理论上,应收账款出质后,出质人不再享有对应收账款的受领权,不得接受债务人的清偿。应收账款的出质登记,因其具备公开性和可自由查询,符合物权上的公示要求,具有对抗第三人的效力,但对应收账款的债务人并不一定发生效力,债务人并无义务在清偿前查询应收账款出质登记情况。为防范债务人因不知应收账款出质的事实,向出质人履行义务而导致质权消灭的风险,应规定由出质人或者质权人将应收账款出质的事实通知债务人,否则对债务人不生效力。债务人在收到通知后仍向出质人履行义务的,对质权人不生效力,质权人仍有权要求债务人履行债务。

参考文献:

[1]曹士兵.中国担保制度与担保方法[M].北京:中国法制出版社,2008:338.

[2]赵万一,余文焱.应收账款质押法律问题[J].法学,2009(9).

[3]刘萍.应收账款担保融资创新与监管[M].北京:中信出版社,2009.

①据中国人民银行征信中心的“应收账款质押登记公示系统登记情况”,截止2009年12月末,该系统累计接受登记128267笔,查询176532笔。

②由于中小企业风险大、信誉差、财务财务制度不透明、缺乏有效抵押品、贷款难于管理等综合原因,使其融资问题成为世界性难题。据估算,我国中小企业大约有16万亿的资产由于受到法律限制,不能用于担保生成信贷资金,而中小企业资产价值的70%以上是应收账款和存货。

应收账款特征范文篇2

关键词：建筑业；所得税征收方式；建议

中图分类号：F81文献标识码：A

企业所得税是建筑业税收的主要来源之一，对企业经营发展和参与竞争存在影响，因此研究完善建筑业企业所得税征收方式，促进建筑业健康稳定发展具有重要的现实意义。

一、企业所得税征收方式的界定与利弊

现行税法将企业所得税征收方式划分为查账征收和核定征收，两种方式并存，适用于不同经营状况的纳税人。征收方式的不同，对纳税人的纳税申报方式和税款缴纳数额有直接的影响，关系着纳税人的经济利益，因此适用何种征收方式，对企业所得税纳税人意义重大。

（一）查账征收与核定征收的界定。查账征收是指由纳税人在规定的纳税期限内根据自己的财务报表或经营情况，向税务机关申报所得额并缴纳税款的征收方式。这种征收方式适用于账簿、凭证、财务制度比较健全，能够据以如实核算，真实反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。

核定征收则是指纳税人存在特定的法定情形，由税务机关核定其应纳税额并据以征收税款的征收方式。征管法明确规定了核定征收的适用情形，包括：“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，以上六类情形符合其中一项，则税务机关有权按照核定应税所得率或者核定应纳所得税额的方法对纳税人进行核定，目前北京市主要适用核定应税所得率的方法。

（二）查账征收与核定征收的关系。由于长期适用核定征收，很多建筑业纳税人有一个误解，即核定征收是企业所得税主要的征收方式。但实际情况是，从国家设置企业所得税一开始就是以查账征收为主要的征收方式。从两者关系来看，查账征收是企业所得税征收本源方式，而核定征收是针对目前部分纳税人的财务制度不健全而采取的权宜之举。查账征收与核定征收不是一般的并列关系，而是以查账征收为主、核定征收为辅的补充关系。不仅仅在我国，世界上绝大多数国家都以查账征收方式作为主要的征收方式，以核定征收方式为补充。因此，在实际税务工作中，应以查账征收为一般原则，以核定征收为例外。对于能够达到查账征收条件的纳税人，均应按照查账征收方式纳税。

（三）建筑业企业查账征收与核定征收比较分析

1、查账征收。正如有些学者所说，“查账征收方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上各种课税的功能，是一种远比核定征收更具有伦理性的收税方式”。查账征收较之核定征收，更为规范、更为科学、更加能体现纳税人纳税自主性，就建筑业而言，它的优越性主要体现在以下方面：

一是查账征收能够促进企业健全财务制度，规范财务行为，更准确地反映企业实际经营状况，为企业发展提供决策支持。财务会计是现代企业的一项重要的基础性工作，有效的会计信息可以为企业提供有用的决策支持，进而提高企业经济效益。核定征收由于对财务会计核算要求较低，从一定程度上影响了企业进行财务健全的积极性，而查账征收对财务制度、账册设置以及原始凭证等都有较高的要求，可以促进企业建制建账、规范财务行为，使财务信息更准确地反映出企业效益状况。

二是查账征收较核定征收更有利于企业间公平的实现。核定征收应税所得率是国家根据各个行业各个地区的实际销售利润率或者经营利润率等情况测算得出，是统一的硬性标准，因此只能代表行业的总体水平不能反映单个企业的经营状况。这样就有可能导致实际利润低甚至没有利润的亏损企业也要交纳高额的企业所得税，这显然是违反企业所得税以收益课税的设税本意和税法公平的。而查账征收是企业根据自身的实际生产经营状况纳税，收益多多纳税、收益少少纳税、没有收益不纳税，更符合公平的要求。

三是就当前建筑业经济状况和现行税收政策而言，查账征收较核定征收企业税负要低，更有利于企业的竞争发展。查账征收与核定征收的税负差异主要体现在利润率与应税所得率的比较上。核定征收是分行业确定统一的应税所得率，用收入总额乘以应税所得率计算出应纳税所得额，然后再按税率确定应纳所得税额。因此，对于利润率高于应税所得率的企业，核定征收方式能够令企业少缴税款，而对于利润率低于应税所得税率的企业，核定征收会导致企业税款增加，税负加重。目前，北京地区建筑业适用的应税所得率为9%，按照25%法定税率计算，税负率为2.25%，而就建筑业经济现状而言，大多数建筑业企业的实际利润率是远远达不到9%的，因此，适用核定征收方式的税负水平要高于查账征收方式。

查账征收的弊端主要表现在查账征收适用于账簿、凭证、财务制度比较健全的企业，对企业的财务会计状况和财务人员水平要求比较高，企业的纳税成本也相对较高，对于经营规模较小、财务不健全的纳税人适用查账征收难度很大，若无法实现正确核算收入、成本或者取得合法的凭证，则不能正确计算应纳企业所得税额，进而无法实现税款应收尽收。

2、核定征收。虽然在前文分析中核定征收较之查账征收有很多的弊端，但核定征收作为税法明确规定的一种征收方式是有其存在的必要性的，其优点主要体现在：

一是税款计征简便，对企业财务水平要求较低。在核定征收方式下，企业只需准确核算收入总额或者成本费用总额，即可计算出当期应纳税额，对企业财务会计及办税人员水平要求不高，同时，纳税申报程序也相对简单，方便企业申报纳税。

二是计征标准确定，促进税款征收。在企业财务不健全的情况下，由于无法实现正确核实，很多企业存在成本混乱、多列支出的问题，核定征收方式由于对同一行业适用统一的计征标准，因此能够避免企业因无法正确计算税款而少纳税或者不纳税，确保税收收入的实现。

三是征管相对简易，降低基层税务机关管理压力。随着现代经济发展，企业经营呈现多样化、复杂化，同时新增税源数量大、类型多，这为企业所得税的日管带来了很大难度，基层税务机关面临的征管压力日益增大。核定征收方式相对查账征收税务机关的征管难度要低，日常管理、监督、检查都相对简易，能够有效降低基层税务人员的征管压力。

由以上分析不难看出，查账征收与核定征收各有利弊，查账征收更符合企业所得税的课税原理和税收公平，但要求较高，适用于财务健全、能够准确计算应纳所得税额的纳税人，而核定征收作为查账征收方式的补充，相对简单易行，适合于财务不健全的企业的征管。

二、建筑业企业经营类型及财务核算分析

（一）建筑业企业经营类型。按照目前建筑业经营情况，可以将建筑企业分为四种类型：一是有资质的企业，有一定经营规模，财务相对健全，能够实现独立核算、独立纳税；二是没有资质挂靠有资质的建筑公司，非独立法人，通常以分公司形式存在，财务上不独立核算，纳入被挂靠企业统一核算，且由被挂靠企业合并后统一向税务机关申报纳税；三是利用分转包的形式，分包高资质等级企业在社会上承接的工程，属于独立的法人企业，以自己的名义纳税；四是既没资质又未挂靠的小建筑公司等，独立法人，但经营规模很小，财务通常很不健全。由于现行企业所得税法采取法人税制，以上四类建筑企业中，第二类企业不再是企业所得税纳税人，其余三个类型的企业为企业所得税纳税人。建筑行业经营的复杂性导致了各类型企业财务核算水平不一，加大了企业所得税的征管难度。

（二）建筑业企业财务核算的特殊性。较之一般企业，建筑业财务核算有以下特殊性：一是建筑工程周期长，完工进度和完成工作量的确定比较困难，收入确认及成本结转复杂、不易匹配；二是水泥、砖石、沙土等主要建筑材料供应者大都是个体经营性质，无法提供合法发票，能够提供发票的则材料价格显著升高，加大企业成本，同时材料数量不易计量和控制，导致企业成本核算大都不规范；三是异地施工比较普遍，经营环境复杂多样，很多建筑施工是在外地偏远地区进行，一般只派驻项目负责人并不派驻财务人员，财务核算更加困难；四是拖欠工程款现象普遍存在，企业常常垫资施工，在未获得收入的情况下按照权责发生制缴纳税款对企业负担过重，在实际中，很多企业依然按照收付实现制确认收入缴纳税款。

三、对完善建筑业企业所得税征收方式管理的思考

（一）依法科学确定企业所得税征收方式。完善建筑业企业所得税征收方式。既要消除建筑企业认为核定征收是企业所得税主要征收方式的错误误解，又要避免“一刀切”式的管理模式；既不能单纯依赖核定征收，也不能片面强调查账征收。要严格按照征管法确定的六项标准，并充分结合行业特点，依据企业实际的财务核算、账簿设置或纳税申报等状况，科学确定企业所得税征收方式。

（二）完善税收政策，引导企业主动向查账征收方式迈进。企业所得税征收方式管理科学化的实现不仅依靠对企业的严格管理，更应依赖于合理的税收政策安排。通过制定科学、有效的税收政策，引导企业主动地健全财务制度、规范账簿设置、依法正确申报。

1、建立核定征收累进应税所得率制度。在应税所得率的确定上，改变现行的分行业单一比例税率方式，参照个人所得税累进税率制度，建立分行业累进应税所得率，以收入额或经营规模标准划分设置不同的应税所得率，对于经营规模大、收入高的企业制定高的应税所得率。这样将有利于扶持小规模企业的发展，也有利于大企业尽快向查账征收方式转变。

2、完善相关优惠政策。现行税法规定，核定征收企业不得享受除免税收入以外的其他企业所得税优惠政策。通过进一步完善各项优惠政策，制定一些符合建筑业行业特点的优惠政策，突出查账征收方式的优势，降低企业适用查账征收而带来的财务成本。

3、制定建筑业企业所得税管理办法。由于建筑行业的特殊性、复杂性，应参照房地产行业制定单独的建筑业企业所得税管理办法，细化建筑业企业所得税的政策和管理措施，对行业普遍存在的核算难点提出处理意见，指导企业财务核算运行。

（三）强化对建筑业企业的政策辅导和征收管理。一是对建筑企业开展有针对性的政策宣传和辅导，提高企业人员的税法意识，正确理解企业所得税征收方式，帮助企业解决实际困难，促进企业依法纳税；二是强化建筑业征收管理。建立与建委等部门的信息联系制度，及时掌握建筑企业招标、施工、竣工等方面的信息，加大税务检查力度，严厉打击违反税法进行偷税漏税、虚假记账、虚假申报等问题。

综上所述，建筑业企业在企业所得税征收方式的确定上具有其特殊性和复杂性，应通过更加科学的政策设置和征管措施，建立“以查账征收为主导、以核定征收为辅助、两种征收方式并存”的良性发展轨道，使查账征收与核定征收互相结合、互为补充，共同促进建筑业企业所得税的管理。

（作者单位：北京市房山区地方税务局税政一科）

主要参考文献：

[1]张守文.税法原理.北京大学出版社，2004.1.

[2]邹其端.规范建筑业税收征管的探讨.税务研究，1997.3.