固定资产分类篇1

【关键词】制造类企业；固定资产折旧；加速折旧

文章编号：ISSN1006―656X（2014）09-0036-01

一、制造类企业固定资产折旧的提出和发展

（一）固定资产折旧的提出

固定资产折旧指一定时期内为弥补固定资产损耗按照规定的固定资产折旧率提取的固定资产折旧，或按国民经济核算统一规定的折旧率虚拟计算的固定资产折旧。它反映了固定资产在当期生产中的转移价值。

（二）概念发展

固定资产折旧的概念基础在第一次工业革命（产业革命）以前，会计上几乎没有折旧概念，此后，由于大机器、大工业的发展，特别是铁路的发展和股份制造类企业的出现，使人们产生了长期资产的概念，并要求区分“资本”和“收益”，因此而确立了折旧费用是制造类企业生产过程中不可避免的费用。折旧概念的产生即是制造类企业由收付实现制向权责发生制转变的重要标志，其概念基础是权责发生制以及体现这一制度要求的配比原则。按照配比原则，固定资产的成本不仅仅是为取得当期收入而发生的成本，也是为取得以后各项收入而发生的成本，即固定资产成本是为在固定资产有效使用期内取得收入而发生的成本，自然与收入相配比。

二、制造类企业固定资产折旧方法选择的影响因素分析

（一）所处行业特点

制造类企业选择折旧方法时应结合行业特点：新兴行业的市场快速成长，技术更新迅速，固定资产贬值较快；成熟行业的市场增长缓慢，需求稳定，固定资产利用较为均衡；夕阳行业，随着市场不断萎缩，固定资产的价值快速下降。不同行业的经营周期状况、资金需求量和技术状况不同，制造类企业应结合所处行业的特点来选固定资产择折旧方法。

（二）盈亏状况

折旧方法不同最终会影响制造类企业的利润，盈利制造类企业和亏损制造类企业对于折旧方法的需求不同。盈利制造类企业既可能为了最大化利润而减少当期折旧，也可能为了平滑利润而增加当期折旧；亏损制造类企业既可能为了减少亏损而减少当期折旧，也可能为了增加以后期间利润而增加当期折旧。制造类企业可以利用不同的折旧方法来达到盈余管理的目的。

（三）制造类企业面临的税收政策

制造类企业面临的税收政策会对制造类企业折旧方法的选择产生影响，对于一些享受减免税优惠政策的制造类企业来说，通过折旧费用后移可以最大化优惠期间的利润，从而使制造类企业获得更多的节税好处；对于不能享受税收优惠的制造类企业则不适合采取这种措施。

三、加速折旧法对制造类企业固定资产折旧的意义分析

（一）加速折旧的意义和特点

加速折旧有两种含义：一是固定资产折旧在较短的预计使用年限内摊销；二是固定资产在使用初期摊销较多的折旧，而在后期摊销较少的折旧。通常所说的加速折旧更多地是指后者而不是前者，所以有人又把加速折旧称为递减折旧。

这种折旧有两种显著特点：其一，在开始几年中提取的折旧率高于后几年，其后每年递减。这并不影响固定资产使用期限内提取的折旧总额，只是在不同年度提取的折旧额有明显差别；其二，开始几年的利润和税金可能减少，但以后逐渐增多，并不影响折旧年限中利润和税金的累计总额，只是利润和税金在不同时间上的配置有所差别而已。

（二）加速折旧法对制造类企业的意义

1、从缴税额度分析

不同的折旧方法对纳税制造类企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到制造类企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。制造类企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。

2、从延期纳税角度分析

从制造类企业税负来看，在累进税率的情况下，采用年限平均法使制造类企业承担的税负最轻，自然损耗法（即产量法和工作小时法）次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均摊入成本，有效地扼制某一年内利润过于集中，适用较高税率；而别的年份利润又骤减。因此，纳税金额和税负都比较小、比较轻。

相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对制造类企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，制造类企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。

3、从固定资产补偿角度分析

采用加速折旧法，制造类企业能够提前收回固定资产的大部分投资，加快设备更新改造步伐，提高效益，也可减少和较快地弥补制造类企业在通货膨胀条件下发生的价值损失，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。

但这并不是指固定资产提前报废或多提折旧，因为不论采用何种方法提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变，因此，对制造类企业的净收益总额并无影响。

参考文献：

固定资产分类篇2

一、全面清理，摸清“家底”。

固定资产清理明晰了产权，完善了制度，规范了手续。做到了帐物相符，帐帐相符，帐卡相符（详见《固定资产清理工作总结》）

二、建章建制，规范管理。

根据《__*地方税务系统固定资产管理暂行办法》和市局对固定资产管理的有关规定，我们制订了符合我们分局实际，便于操作的固定资产管理规定，完善制度，以制度来规范管理。加强和完善固定资产的管理，首先明确了固定资产管理与核算的基本要求，纠正思想认识偏差，重视以下几方面的管理工作：

1．严格固定资产的账务处理。固定资产实行分级管理的原则；财务部门建立分门别类金额总账，记录固定资产情况；办公室建立分类明细和固定资产登记卡，并同时建立使用部门物品使用登记卡，标明财产编号，使用部门可以随时掌握本部门的物品领用情况。

2．对基建、工程改造项目中的全套固定资产要核算。竣工后，由建设单位、使用单位、财务部门、办公室共同组成验收小组，建设单位和施工单位，应在竣工决算中详列项目清单，标明数量和金额，按验收手续办理固定资产入库。

3．加强固定资产领用与报废的处理。固定资产在领用时应填写领料单，并在登记卡上签名，标明该设备已由其保管使用。固定资产的报废、报损应由使用部门填写报废、报损申请单，经逐级领导审批后，方可核销。

4、严格对固定资产调拨的处理。固定资产发生调拨时，严格按有关规定办理，由使用单位填写调拨申请单及调拨设备清单，经双方分局领导签章有效，使用部门不得自行处理。详见《__*三分局固定资产管理暂行规定》）

三、各司其职，各负其责。

办公室，计会科、监审室同时参与对分局固定资产的管理，各司其职，互相牵制。计会科在搞好固定资产帐务管理的基础上协助办公室搞好固定资产实物的管理。如购入或工程改造过程中所发生的固定资产，应办理入库，纳入固定资产核算；对调出的固定资产应办理移交手续；对报废的固定资产应参加鉴定、清理；对保管、使用、维护不当所造成的提前报废的固定资产，查明原因，分清责任，认真处理。在清查固定资产时，应组织有关人员到现场核实，保证账物相符、账账相符、帐卡相符。监审室则负责对固定资产购入或工程改造的监督审计，并对固定资产责任人的离任交接进行监督。

四、运用系统，改进系统。

目前我们采用的是通用财产管理系统管理固定资产，该系统有原则性强、功能齐全、操作简捷、通用性强，安全性强、标准化强、技术先进等特点，但该系统运用于银行和医院的财产管理，税务部门的固定资产管理在规定和使用上都与其有差异，一些分类不适合税务系统的财产管理，主要体现在以下三个方面：

1、一级科目分类太少，如土地、房屋、建筑物分类不包含园林绿化等二级分类，我们只能进行一级科目合并和新增二级分类等；

2、没有三级分类，象园林绿化工程等只能做总帐，分帐只能做附表，不能直接做卡片。

3、卡片中的折旧年限不正确，比如说汽车的使用年限是15年，而卡片最长都只有8年。

4、一级分类和二级分类有的不适合税务系统的管理需要，需要进行调整，如房屋及建筑物卡片帐改成土地及房屋建筑物卡片帐、机械器具卡片帐改为专用设备卡片帐等。

固定资产分类篇3

文件编号：HQPJ-CW-008

1.0目的

1.1固定资产是企业的主要劳动资料，是企业赖以生存和发展的物质基础，为了加强固定资产管理，规范企业财务行为，细化会计核算，明确增加、减少和处理固定资产的管理程序和审批权限，防止企业资产流失，特制定本制度。

2.0适用范围

2.1公司各部门。

3.0定义

3.1固定资产是指企业使用期限超过一年的房屋、建筑、机器、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的，也作为固定资产管理。

4.0职责

4.1财务部：负责公司固定资产的价值管理；

4.2行政部：负责公司固定资产的维修、保养及归口管理；

4.3各使用部门：负责本部门使用固定资产的日常管理。

5.0作业程序

5.1本公司的固定资产范围如下：

5.1.1用于生产经营的主要设备、房屋、建筑物、运输工具等，单位价值在2000元以上，使用期限超过一年的劳动资料；

5.1.2不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，使用期限超过两年的劳动资料；

5.1.3经财务部门认定，作为固定资产管理的其他物品。

5.2固定资产的管理

5.2.1管理原则

5.2.1.1总经理负责制原则。即固定资产的购建、转让、报废、处理，都必须经总经理审核签字；需要公司董事会及股东会审议批准的大型固定资产购建项目，必须取得董事会或股东会的决议或批文。

5.2.1.2分级归口管理原则。即建立固定资产财务部、行政部、使用部门三级管理体系，各级管理部门要分工明确、责任落实、密切配合、相互制约、有效控制，实现固定资产价值管理、实物管理的有机统一。

5.2.1.3内部控制原则。即固定资产的转让、报废和变价销售，本着实物管理与价值管理，职能管理与使用管理协调一致、相互牵制、相互监督、各负其责的原则，各相关部门均须签字以示负责。

5.2.1.4讲求效益原则。即固定资产的购建必须讲求投入产出，力争少花钱、多办事。外购固定资产要货比三家，在保证质量的前提下，努力降低采购成本。

5.2.1.5资产保值、增值原则。即固定资产的转让及变价出售，其销售价格原则上要高于财务账面净值。定价时，要充分考虑物价上涨指数及固定资产的重置完全价值。

5.2.2归口管理部门的责任分工及核算办法

5.2.2.1为了加强固定资产的日常管理，公司采取财务部、行政部、使用部门三级管理的办法，将固定资产按照其用途和性质归口到有关职能部门和使用部门管理。财务部要建立固定资产明细账；行政部要建立固定资产台账和固定资产卡片，并定期进行核对，做到账、卡、物三相符。各使用部门要把固定资产日常管理的责任落实到使用人，保证固定资产的安全完整和正常使用。

5.2.2.2财务部：负责公司固定资产的价值管理和综合管理，要建立固定资产总分类账和明细账，对各类固定资产的增加、减少、盘盈、盘亏、报废、出租、出售等事项进行价值管理和核算。

5.2.2.3行政部：①负责公司生产用、非生产用机器设备及生产线设备的管理，要建立公司机器设备台账、卡片及平面布置图，对机器设备的使用、保养、维修状况进行管理。②负责公司运输车辆的管理，要建立运输车辆台账，对运输车辆使用、保养、维修状况进行管理。③负责公司计算机、打印机、复印机、弱电设备及办公家具的管理，要建立公司办公设备及办公家具台账、卡片，对办公设备及办公家具的使用、保养、维修状况进行管理。

5.2.2.4各固定资产使用部门：负责本部门使用固定资产的日常管理，具体负责本部门使用固定资产的日常使用、保养和保护等工作。

5.2.3归口管理部门的管理要求

5.2.3.1固定资产管理要严格执行“分级归口管理、二级核算”的管理核算原则，建立严密的使用部门、行政部、财务部“三对口”管理控制体系。

5.2.3.2行政部要严格按照公司的固定资产编码办法对各部门分管的固定资产进行统一编号，建立各部门固定资产卡片（同时要注明公司财务固定资产编号）。

5.2.3.3各使用部门要将本部门固定资产的使用管理责任落实到使用人，建立健全岗位责任制，严格要求使用人员按照操作规程使用和管理固定资产。

5.2.3.4行政部和使用部门负责保证本部门所分管和使用固定资产的安全完整，未经公司有关部门批准严禁随意处置。

5.2.3.5固定资产的增减变动、内部调拨必须按规定程序办理审批手续，任何部门和个人不准擅自调出、出租、出借、变卖公司的固定资产。

5.2.3.6行政部要定期检查各类固定资产的管理使用情况，检查结果填写“固定资产管理情况检查记录表”存档。

5.3固定资产的分类

固定资产按以下两种方法分类：

5.3.1按固定资产性质分为五类

a.房屋、建筑物类

b.机器设备类；

c.运输工具类；

d.办公设备类；

e.其他

5.3.2按固定资产使用情况和经济用途分为七类

a.生产经营用固定资产：是指直接参加生产经营过程或为生产经营服务的固定资产。包括房屋、建筑物、动力设备、传导设备、机器设备、工具、仪器、生产用具、运输设备、管理用具及其他生产经营用固定资产。

b.非生产经营固定资产：是指用于生产经营活动以外的固定资产。包括非生产经营用的房屋、建筑物、设备和器具等。

c.租出固定资产：是指按规定出租给外单位使用的固定资产。

d.未使用固定资产：是指尚未使用的新增固定资产、尚待安装的固定资产、进行改建扩建的固定资产以及经过批准停止使用的固定资产。

e.不需用固定资产：指本公司不需用并按规定经过批准等待处理的固定资产。

f.融资租入固定资产：是指企业以融资租赁方式租入的机器设备（在租赁期内视同企业固定资产进行管理）。

g.土地：是指过去已经单独估价入账的土地。因征用土地而支付的补偿费应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不作为固定资产管理。

5.4固定资产的编号

5.4.1为了便于公司财务对固定资产的价值管理及行政部对公司固定资产的归口管理，两部门可分别建立固定资产卡片并进行编号，并将编号标注在固定资产卡片和实物上。编号一经确定，不得随意变更，以便于账、卡、物之间核对与管理。

5.5固定资产的计价

5.5.1为了正确、客观地反映固定资产价值，公司的固定资产采用原始成本计价，即按照取得固定资产时，所支付的实际成本作为固定资产的入账价值。

5.5.2购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等作为入账价值。

5.5.3自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。

5.5.4投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。

5.5.5融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。

5.5.6在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。

5.5.7企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。

5.5.8以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。

5.5.9接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

5.5.9.1捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

5.5.9.2捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：

（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；

（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

5.5.9.3如受赠二手固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

5.5.10盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

5.5.11无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。

5.5.12已投入使用，但尚未办理竣工决算移交手续的固定资产，财务部门应会同各使用部门、行政部等有关部门组织验收，按暂估价及时入账，待实际价值确定后再行调整。

5.5.13固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费；为建造固定资产发生的借款利息支出，未办理竣工决算以前发生的，计入该项固定资产价值，在此之后发生的，计入当期账务费用。

5.6固定资产的购建

5.6.1购建固定资产的程序（购建固定资产，必须按如下程序办理）：

5.6.1.1各使用部门填写“固定资产购建审批单”。

5.6.1.2行政部填写审查意见。

5.6.1.3分管副总经理签署意见。

5.6.1.4总经理签署审批意见。重大固定资产投资项目，还须报公司董事会或股东大会审议通过。

5.6.1.5财务部安排预算资金。

凡未经过上述手续，一律不准购建固定资产。

5.6.2外购固定资产

5.6.2.1为降低固定资产的采购成本，采购部应对单项投资10万元，总投资30万元以上的固定资产投资原则上采用招标方式。

5.6.2.2购入的固定资产由采购部填写“固定资产验收单”，经相关部门共同验收合格后财务方可挂帐和付款。

5.6.3自制、自建固定资产

5.6.3.1采购部门和使用部门，根据批准的“固定资产购建审批单”，按工程进度编制用款及用料计划，经行政部审查，总经理批准后，分别报财务部和有关职能部门。其中，单纯的自制设备项目纳入“生产成本”科目核算，基建技改工程项目纳入“在建工程”科目核算。

5.6.3.2自制设备及在建工程项目用料由使用部门及行政部门填制“领料单”，从仓库领料，并注明某某工程用。自制设备及在建工程完工后，应及时办理竣工验收手续并作为固定资产进行管理。

5.7固定资产的内部调拨

5.7.1公司固定资产因各种原因需在不同部门间转移时，必须履行审批手续，不得私自转移。经批准转移后，财务和厂务分别更新固定资产卡片。

5.8固定资产的折旧

5.8.1正确计提固定资产折旧，是保证固定资产更新改造资金来源的有效途径，也是准确核算产品成本的客观要求。公司须按照国家规定，在固定资产的使用期限内，足额计提折旧费用。

5.8.2计提折旧的固定资产

a.生产及非生产用房屋、建筑物；

b.在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具；

c.季节性停用和大修停用的设备；

d.以经营租赁方式租出的固定资产；

e.以融资租赁方式租入固定资产。

5.8.3不计提折旧的固定资产

a.除房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产；

b.以经营租赁方式租入的固定资产；

c.已提足折旧仍继续使用的固定资产；

d.未提足折旧，提前报废的固定资产；

e.单独入账的土地；

f.已全额计提减值准备的固定资产。

5.8.4固定资产折旧的计算方法

5.8.4.1计提依据：固定资产原值，预计残值率和固定资产的使用年限。

5.8.4.2计算方法：折旧采用“平均年限法”，按分类折旧率计提。

5.8.4.3各类固定资产的使用年限及折旧率如下表所示。

固定资产折旧采用直线法，折旧年限与税法规定的最低年限一致。

固定资产类别

预计净残值率

折旧年限

房屋及建筑物

10%

20年

运输设备

5%

4年

机器设备

5%

5年或10年

防伪税控机

5%

3年

其他

5%

5年

固定资产折旧计算公式为：

月折旧额＝应计提折旧的固定资产原值×月折旧率

年折旧率＝（1－预计残值率）÷折旧年限×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

5.8.5固定资产折旧按月初应计提折旧的固定资产原值计提，当月增加的固定资产当月不提折旧，从次月起计提；当月减少的固定资产当月仍提折旧，从次月起停提折旧。

5.8.6提取的固定资产折旧费，属于生产部门的计入“制造费用”科目，属于管理部门的计入“管理费用”科目，属于销售部门的计入“营业费用”科目。

5.9固定资产的修理

5.9.1固定资产的修理应贯彻“维护保养与计划检修并重”的原则，坚持使用与维修相结合，由行政部建立固定资产日常维修保养制度和计划检修制度。

5.9.2根据对固定资产性能恢复程度和修理范围的大小、修理间隔的长短、修理费用的多少，将固定资产修理分为大修理和中小修理两类。

5.9.2.1固定资产中小修理发生的费用，直接计入当期生产成本或期间费用。

5.9.2.2固定资产需进行大修理时，由使用部门提出申请，报行政部门审核，确需修理的列入大修理计划，由行政部门组织大修工作，财务部门按计划需要安排资金供应。

5.9.2.3固定资产大修理发生的费用，计入“待摊费用”科目，分期摊入生产成本或期间费用。

5.9.2.4各使用部门和行政部门要定期对固定资产的保管使用情况进行监督、检查，指导使用者严格按规定程序使用、维护、保养固定资产。

5.10固定资产的清查盘点

5.10.1为加强固定资产核算和管理，保证固定资产在使用过程中的安全、完整，达到账账相符、账实相符，固定资产的行政部门和使用单位要定期、不定期地对所分管和使用的固定资产进行清查盘点。

5.10.2固定资产清查盘点由行政部负责组织，财务和使用部门共同进行。原则上每季度核对账目一次，每年年终决算前对全部固定资产采用“实地盘点法”清查盘点一次，盘点情况填制《固定资产盘点明细表》。通过对固定资产的清查，掌握固定资产的实有数量和质量情况，区分完好、“带病”运转、不配套、待报废以及盘盈，盘亏等情况，确保固定资产的完整完全，对发现的问题及时处理。

5.10.3在清查盘点中发现的盘盈、盘亏和毁损固定资产，必须认真查明原因，由使用部门填制《固定资产盘盈（亏）报告表》，写明处理意见，经财务部门审查汇总后，呈报总经理签署处理意见。

5.10.4对于盘盈的固定资产，要比照同类固定资产的现行市场价格和新旧程度，评估确认其价值；由财务部门按评估的重置安全价值，计入固定资产原值；按重值完全价值减去估计折旧后的余额计入“营业外收入”科目。

5.10.5对于盘亏及毁损的固定资产，要按固定资产净值减去残值收入、责任人赔款、保险公司赔款后的净损失，计入“营业外支出”科目。

5.10.6对于固定资产清查中发现的问题，要落实责任。造成损失的，应由有关人员负责经济赔偿；情节严重的，要予以行政处分；触犯刑律的依法追究其法律责任。

5.11固定资产的出售

5.11.1固定资产需要出售，必须办理如下手续：

5.11.1.1由采购部填制“固定资产出售审批单”，说明转让的原因、建议价格及固定资产的原值、净值、已使用年限等项内容；

5.11.1.2由原使用部门或保管部门、行政部签署意见；

5.11.1.3分管副总经理签署意见；

5.11.1.4总经理签署审批意见。

5.11.2未经上述程序，一律不得出售固定资产，固定资产只有开票收款后，才准许购买单位装运出厂。

5.11.3固定资产出售后，财务部、行政部门及原使用部门要及时作好账务处理及固定资产卡片的变更，保持固定资产账、卡、物三相符。

5.12固定资产的报废及处理

5.12.1固定资产由于正常使用而磨损，最后丧失其使用价值，或由于其自然侵蚀、意外事故造成固定资产无法修复的毁损，或由于其他原因需对固定资产进行报废时，必须办理如下手续：

5.12.1.1固定资产使用部门或保管部门填写“固定资产报废审批”，列明固定资产的报废原因及固定资产的原值、净值等基本情况；

5.12.1.2行政部签署意见；

5.12.1.3分管副总经理签署意见；

5.12.1.4总经理签署审批意见。

5.12.2经批准报废的固定资产，有残余价值的一律转入物料部进行实物管理。财务部要将批准报废的固定资产净值转入“固定资产清理”科目核算；财务部、行政部及固定资产使用部门同时减少固定资产管理卡片。

5.12.3已报废固定资产的销售必须办理如下手续：

5.12.3.1由采购部填写“固定资产出售审批单”，列明拟变价销售的已报废固定资产的基本情况及建议价格；

5.12.3.2行政部签署意见；

5.12.3.3总经理签署审批意见。

5.12.4固定资产报废清理过程中发生的工、料、运输、整理及清理费用，列入“固定资产清理”科目核算；收回出售固定资产的价款、残料价值、变价收入以及保险公司或过失人赔偿的损失，作减少“固定资产清理”核算；清理后的净收益增加“营业外收入——处理固定资产净收益”科目；清理后的净损失增加“营业外支出——处理固定资产净损失”科目。

5.13附则

5.13.1本制度由财务部制定、修订和解释。

5.13.2本制度自公布之日起执行。

6.0支持性文件

6.1WX-QP-013《财务管理程序》

7.0相关记录

7.1《固定资产验收单》

固定资产分类篇4

【关键词】高校；新财务会计制度；固定资产；会计核算；权责发生制

【Abstract】Inthispaper，undertheframeworkof"collegefinancesystem"and"collegeaccountingsystem"，theauthorputsforwardsomeproblemsaboutaccountingoffixedassetsinuniversitiesandoffersomerelevantsuggestions.

【Keyword】college；newaccountingsystem；fixedassets；accounting；

theaccrualbasis

财政部于2010年9月了《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿），于2012年12月了《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）。在新制度中，引入了原只用于企业会计核算的“权责发生制”原则，相应制定了新的固定资产核算体系，在固定资产确认、计量、计价和固定资产计提折旧等方面发生了很大的变化，基于对资产进行更好的管理与控制的目的，本文将对这些变化进行深入分析，探讨更完善的会计核算与财务控制方法。

旧制度下会计核算基础是收付实现制，没有成本核算，固定资产在购置当期一次性计入支出，此后以原值保存至报废。调查结果显示，很多高等学校对固定资产管理认识不足，管理水平不高，很多学校在固定资产的使用上不顾成本和使用效率，购置之后，忽视清查和管理，这种状况下，高校财务账面固定资产金额并不能代表其真正的价值。

新制度中有关固定资产核算的相关变化包括：整合基建会计与高等学校财务会计；计提固定资产折旧和无形资产摊销；区分资本性支出和收益性支出；进一步完善会计科目设置和相关会计核算；完善财务报表体系和会计报表格式。会计核算基础由收付实现制变为权责发生制给高校会计工作带来了重要的积极影响，实现了费用与资产使用期间的配比，保证了财务信息的准确性，提高了会计信息质量，为核算教育成本提供了制度保障。

新制度比照企业固定资产的核算标准，对高校的固定资产不分一般设备和专用设备统一按照单位价值2000元以上的标准作为高校的固定资产单位价值标准。这样不但适应了社会经济环境变化的要求，同时也统一了固定资产的核算口径，规范了高校固定资产核算的内容和范围，便于指导实际工作。

固定资产的后续计量包括资产的分类、折旧的期间与方法选择、每期末的价值重估、残值确定、清理报废及相应的会计处理。

一、固定资产的分类

固定资产计提折旧取决于两个因素：固定资产原值和使用年限，而固定资产使用年限必须在固定资产分类的基础上按类别确定。为了保证固定资产分类和使用年限的统一，提高各高校间会计信息的可比性，确保固定资产核算、管理和绩效评价采用统一标准，本文建议参照财政部《全国行政事业单位资产清查报表系统》和《高等学校财务制度》中“文物和陈列品、图书、档案、动植物等，不计提折旧”的规定，以及土地的特殊性，将高校计提的固定资产折旧对象分为九大类，即房屋建筑物、通用设备、专用设备、交通运输设备、电气设备、电子产品及通信设备、仪器仪表及其他、文体设备以及家具用具，并对九大类别的固定资产分别规定折旧年限和折旧方法。针对不同类资产的使用特点合理确定折旧期间与折旧方法，便于固定资产的核算与管理，又能合理地计提固定资产折旧，确保固定资产的核算和信息披露具有统一性、可比性。

二、折旧的期间与方法

《高等学校财务制度》规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”折旧额分期计入相关费用，在固定资产的预计使用寿命内平均分摊固定资产的成本。通过对固定资产计提折旧，使固定资产的损耗得到体现，保证了固定资产的账实相符，真实地反映了高校固定资产的使用状况，有助于加强对固定资产的管理。固定资产按计提折旧后的净值在资产负债表中反映，体现了固定资产的实际价值，提高了财务报表的可靠性。但新制度并未对固定资产的折旧年限进行统一规范。如果各高校固定资产的使用年限不统一，提供的固定资产信息缺乏横向可比性，必然导致高校教育成本计量的不准确和不可比。本文建议采用《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，“设备按分类折旧率（专用设备按8年，一般设备按5年，其他设备均按10年折旧）计提折旧；各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%（50年折旧期）计提。”以此规范各高校固定资产折旧年限标准，确保固定资产会计信息的可比性。

企业会计准则提供的固定资产的折旧方法主要包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。不同的折旧方法将直接影响固定资产折旧额在不同年度间的分配情况，进而影响高校各年教育成本的核算。新制度下，文物文化资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不提折旧，对其他高校固定资产折旧给出了年限平均法与工作量法，但是高校的固定资产种类多、规模大，一般设备和房屋建筑物，由于损耗均匀，使用年限较长而采用年限平均法计提折旧比较合理，但是对于高精尖仪器、电子类设备来说，技术含量高、更新速度快，虽然在形态上保持完整，但是由于技术进步使更新换代产品不断涌现，技术寿命大大缩短，这类固定资产经历的无形损耗显得尤为突出，采用年限平均法或工作量法计提折旧不能真实体现这类固定资产的净值，可能出现固定资产的账面净值远远高于其真实价值，造成账实不符的局面。鉴于此，本文建议对科技含量高、价格昂贵、生命周期短以及无形损耗严重的高精尖仪器、电子类等教学科研设备，应采用双倍余额递减法或年数总和法等加速折旧法计提折旧，以保证固定资产账实相符，保障会计信息质量的可靠性。新制度对以科研项目经费购入的固定资产，按照资产使用年限和项目期间孰短确定其使用寿命，这种核算可以真实反映科研经费的支出情况，但是不利于反映资产的真实价值，本文建议在充分考虑资产使用状态的基础上确定该类资产的折旧年限以反映其真实价值。

三、固定资产折旧会计处理的衔接

新旧制度的衔接首先要做好固定资产的清查与清理工作，在账实相符的基础上做好固定资产清理，对应报废的资产进行报废处理，这样固定资产计提折旧才更真实、科学。老制度对固定资产不提折旧，对购入的固定资产在核算时一次性进入当年相关支出科目，同时增加固定资产和固定基金，导致高校固定资产的账面价值与实际价值严重背离，资产账面价值虚高、账实不符。按《高等学校财务制度》规定，从执行新制度开始计提固定资产折旧，实务中如果只对新增固定资产计提折旧，不对存量固定资产补提折旧，就不能够准确地反映高校固定资产的实际价值。但很多高校账面都是十几亿甚至几十亿的固定资产，如果对账面上的固定资产一次性补提折旧则工作量非常大，而且补提折旧的金额对当年账面的资产价值及支出、结余金额都会有影响。面对这个问题建议对存量固定资产重新分类，按照分类标准确定固定资产的使用年限，对已超出使用年限的固定资产全额计提折旧，未达到使用年限的按照实际已使用年限计提折旧。计提折旧的会计核算可参照企业会计准则的规定，固定资产从不计提折旧改为按新制度要求计提折旧属于会计政策的变更，可采用追溯调整法处理。在老制度下，购入固定资产时借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。新制度不再使用“固定基金”科目，补提折旧的金额借记“以前年度调整”科目，贷记“累计折旧”科目，新增资产按月计提折旧，借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”、“离退休保障费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。考虑到普通图书的特殊性，新制度要求于购入时一次性提足折旧。

四、每期末的价值重估与减值处理

新制度为了真实反映资产价值引入固定资产折旧制度，但是比照企业会计准则，本文认为引入减值测试将更加准确地反映资产价值。对于处于科研前沿的高校，随着外部经济环境改变和科技进步，设备淘汰更新比较快，为了能更准确地反映高校教育成本、固定资产净值等情况，建议借鉴企业会计准则，在《高等学校会计制度》中增设“固定资产减值准备”科目，作为固定资产备抵科目，用于反映固定资产价值减少情况。在每年年末，对可以取得公允价值的固定资产，按可收回金额低于其账面价值的金额来确定需计提的固定资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在资产负债表中，建议增设“固定资产净额”和“固定资产减值准备”项目，用于反映高校固定资产在期末的实际价值。

五、清理与报废处理

新制度下，为了简化核算，对高校固定资产计提折旧时不考虑残值，同时要求各高校的固定资产进行定期清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的固定资产盘盈、盘亏，应当及时查明原因，按规定报经批准后及时进行账务处理。盘盈的固定资产，应当按比照同类或类似资产市场价格确定的价值入账，并确认为当期收入；盘亏的固定资产，应先扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等，将净损失确认为当期费用。在处理固定资产时使用“固定资产清理”科目，反映高校因出售、报废、毁损等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的账面净值，以及固定资产清理过程中发生的清理费用和清理收入等各项金额的差额。在资产负债表中根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列，如为贷方余额，则以“-”号填列。这种处理避开了收入费用表，处理当期不会影响收支总额，不能真实反映资产处理的实质，与相关的固定资产盘盈、盘亏的会计处理不一致，本文建议将固定清理与费用支出挂勾，保持固定资产会计处理的一致性，真实反映当期的财务状况。

【参考文献】

[1]孙凌峰.对《高等学校会计制度》（征求意见稿）的思考[J].会计之友（中旬刊），2010（10）.

固定资产分类篇5

一、固定资产的定义和分类

二者对固定资产的定义完全相同，都是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应作为固定资产。

财务会计将固定资产分为7类：生产经营用固定资产，非生产经营用固定资产，租出固定资产，不需用固定资产，未使用固定资产，土地和融资租入固定资产。税法将固定资产主要分为3类：房屋、建筑物，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等。笔者认为，二者分类不同的原因主要在于：前者按固定资产的经济用途和使用情况进行综合分类，是为了加强管理，便于组织会计核算；而后者的着重点在于以该分类为基础，按照不同类别制定统一的折旧年限和残值率，应用简易分类法提取折旧。

二、固定资产的计价

财务会计和所得税会计对固定资产的计价基本相同，都是以历史成本为基础。但存在以下差别：

1.融资租入的固定资产。税法规定，以融资方式租入的固定资产，按照租赁协议或合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值计算。这种规定体现了便于操作的特点，可以有效地保证会计数据的可靠性。而财务会计为更向国际会计标准靠拢，体现融资租入固定资产作为资产的特性，并遵循谨慎性原则，因而在《制度》中规定：融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入帐价值。按照重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30％的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入帐价值。最低租赁付款额是指在租赁期内，企业应支付或可能要求被支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由企业或与其有关的第三方担保的资产余值，在一定情况下还加上购买价格。

2.接受捐赠的固定资产。《办法》规定：对捐赠的固定资产不准许计提折旧，除非另有规定。即捐赠的固定资产计税成本是零。这是因为企业没有付出任何代价，所以在企业所得税上也不能扣除任何折旧费用。而在《制度》中规定：接受捐赠的固定资产，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入帐价值；捐赠方没有提供有关凭据的，而同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入帐价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入帐价值。这是因为捐赠固定资产作为企业生产经营的设备工具，符合《制度》对资产的定义，因而将其按照公允价值列示为企业的资产并计提折旧。

3.无偿调入的固定资产。在《制度》中规定而未在《办法》中规定的无偿调入的固定资产，按照与接受捐赠的固定资产同样的计价原则，在所得税会计核算中其计税成本是零，也不应当计提折旧。因为这是企业未支付任何费用而获得的资产。但是由于其符合《制度》关于资产的定义，因而在财务会计处理中计入企业的资产并计提折旧。

4.《制度》规定，已全额提取减值准备的固定资产，不再计提折旧。但由于《办法》规定固定资产减值准备不得再税前扣除，因此即使按照财务会计制度，某项固定资产已经全额提取减值准备，但在税法上仍然可以计提折旧。

至于在《制度》中规定而未在税法中规定的一些计价方法，如对在非货币性交易中换人的固定资产，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的或以应收债权方式换人的固定资产，按照税前扣除的合法性和合理性原则，其计价方法应当与《制度》相同。

三、固定资产的折旧

1.折旧范围。除了《办法》规定接受捐赠的固定资产不允许计提折旧外，财务会计和所得税会计中对固定资产准许计提折旧的规定范围完全相同。

2.折旧年限、预计净残值和折旧方法。《制度》规定，企业可以根据自身情况，自行确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并合理选择折旧方法，包括直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。这是财务会计制度允许企业根据自身生产经营的特点，而对固定资产价值磨损的程度以及无形损耗的具体情况来确定折旧政策。这样可以避免固定资产折旧年限等标准与企业的实际情况不符，从而导致企业固定资产净值不实，或导致企业更新改造资金严重不足，设备老化。这种规定合理地考虑了不同固定资产的性质和消耗方式，考虑了不同固定资产提供的经济效益以及修理费用的时间差异性。而《办法》按类规定了固定资产的最低折旧年限，并规定企业只能采取直线法计提折旧；对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧法的，需经申请、审核及批准手续。同时所得税暂行条例规定，固定资产的净残值在5％以内的，由企业自行确定；需要特殊调整的，要求到主管税务机关备案。税法做出这样具体的规定自有其道理。因为这样可以避免不同企业因自订的折旧政策不同，而导致企业实际税负的不平等，造成企业间的不公平竞争；同时也降低了企业所得税征收管理的难度；也可以防止企业通过任意制定折旧政策，从而按自己的意愿进行避税，造成国家税款的流失。

固定资产分类篇6

摘要：本文比较分析了新旧会计制度下高校固定资产核算的差异，并对在新旧制度衔接过程中出现的问题进行了探析，提出了新会计制度视角下完善固定资产核算和管理的对策，以提高固定资产核算的合理性和可比性。

关键词：固定资产高校核算对策

财政部于2013年12月30日了新版《高等学校会计制度》，新制度相比旧制度在预算、收入、支出、资产、成本核算等方面进行了全面的修订和完善，特别是针对固定资产的核算修订较多，例如增加了计提折旧的规定，对高校的会计核算工作而言是一项巨大的挑战。本文在新旧制度衔接的背景下对高校固定资产核算问题进行了探索和分析，比较了新旧会计制度中对固定资产核算的不同规定，提出了新会计制度视角下完善固定资产管理的对策，使得固定资产核算更具合理性和可比性。

一、新旧会计制度对固定资产核算及管理的相关规定差异性

（一）会计核算基础不同。在旧会计制度中，核算方法采用收付实现制，而新会计制度则引入了权责发生制。这种调整改变了以收付实现制为核算基础的固定资产只核算账面原值，不计提折旧，进而导致会计信息失真的问题。

（二）固定资产单位价值核定标准不同。旧会计制度中高校固定资产单位价值核定标准偏低，新会计制度中则有所提高：一般设备单价由原来的500元以上提高到1000元以上，专用设备单价由800元以上提高到1500元以上。

（三）固定资产持有期间折旧计提不同。在旧会计制度中固定资产不计提折旧，因此“固定资产”与“固定基金”两个科目只反映账面原值。固定资产在持有过程中的损耗未在会计核算中体现，导致固定资产价值虚高，实际价值与其账面原值不符，容易引起会计信息失真。新会计制度规定对固定资产采用“虚提法”计提折旧，其折旧不计入高校支出。固定资产在购置时按实际成本入账，在使用时按资产性质和使用情况计提折旧，所提折旧与净资产相对应，折旧后的净值在资产负债表中列示，从而解决了高校固定资产虚高的隐患。

（四）基建会计处理不同。旧会计制度下基建会计独立于高校财务以外，基本建设会计核算不纳入学校财务。有些基建项目完工后，由于竣工结算手续繁多，报增固定资产的有关资料未能及时提交财务部门，导致未完工或已完工且交付使用的基建项目不在学校的核算体系内，学校的固定资产未能得到全面体现。新会计制度下基建会计纳入高校会计核算体系，基本建设业务核算取消原“结转自筹基建”科目，新增“在建工程”和“基建工程”两个科目。“在建工程”科目是固定资产的过渡科目，用于核算高校未在政府发展规划部门审批的建筑工程、设备安装等所发生的实际支出，“基建工程”科目则用于核算高校经政府发展规划部门审批的建造、改建、扩建固定资产等工程及购置设备所发生的建设支出。基建会计纳入高校财务，实现了一套会计报表完整反映高校全部资产的要求。

（五）固定资产科目设置不同。旧会计制度中，固定资产购入时使用“固定资产/固定基金”科目记录其价值，固定资产持有期间其价值保持原值，固定资产更新及处置使用“专用基金――修购基金”科目核算。新会计制度取消原有的“固定基金”和“专用基金――修购基金”两个科目，新增“累计折旧”“固定资产清理”“待处理财产损溢”等科目。固定资产购入时使用“固定资产/非流动资产基金――固定资产”科目核算，固定资产在持有期间计提的折旧使用“非流动资产基金――固定资产/累计折旧”科目核算，固定资产处置时使用“固定资产清理”核算，固定资产的盘亏、盘盈使用“待处理财产损溢”核算。

二、新旧会计制度衔接中出现的固定资产账务处理问题

固定资产的账务衔接拟分两步进行：首先，按新规定的固定资产单价核定标准，对原账务中所有固定资产进行筛选，增设相关会计科目，做好余额转换及合并。其次，对固定资产补提累计折旧，具体做法是：对原账务中达不到新规定标准的资产从“固定资产”科目转出，划入新账中“存货”科目，并将其对应的固定基金余额转入新账中事业基金；对原账中符合新规定标准的资产，转入新账中固定资产，同时根据其原价、已使用年限和预计使用年限合理补提累计折旧。固定资产如何计提折旧以及计提折旧的合理性和可比性等问题，对高校来说是一个新的研究课题。

三、新会计制度视角下完善固定资产核算和管理的对策

（一）成立固定资产清查和核算领导小组。为做好新旧制度衔接工作，应建立固定资产清算和评估制度，成立固定资产清查和核算领导小组。首先，全面清查现有资产，将达不到新制度核定标准的固定资产计入存货，对达到核定标准的则建立固定资产台账。其次，对固定资产使用年限进行评估，并确定折旧方法。

（二）统一固定资产分类。固定资产计提折旧主要取决于固定资产原值和使用年限这两个因素，而其原值是确定的，相比之下使用年限并没有明确标准，必须在固定资产分类的基础上按类别予以确定。目前固定资产分类主要有三个不同版本，具体见表1。

可见，三个不同版本的固定资产分类都适用于高校。如果各高校根据自己的需求选用不同的分类标准，就会造成固定资产管理信息不具有横向可比性的问题。财政部《高等学校会计制度》将固定资产分为六大类，分类过于笼统，不利于按不同类别来确定固定资产使用年限，进而不利于合理计提折旧。教育部将固定资产分为十六类，分类较为详细，有利于区分不同类别资产的使用年限。在实际工作中，高校的资产实物管理系统基本按教育部的规定将固定资产分为十六类进行管理。为满足向上级不同部门报送固定资产信息的要求，以及考虑到固定资产管理和核算的统一性和可比性，高校固定资产分类应结合财政部和教育部的有关规定，先将固定资产按财政部的规定分为六大类并设置相应的二级科目，再在六大类二级科目下按教育部的规定分十六类并设立相应的三级科目，这样既符合上级两个不同部门的分类规定，又能与现行高校固定资产分类相一致，同时有利于账务核对。

（三）规范固定资产折旧年限。在新会计制度中，对高校固定资产折旧年限并没有明确规定。如果各高校对同类固定资产的使用年限没有进行统一和规范，就会影响到计提折旧的合理性，导致教育成本计量不一致和不可比。高校应根据固定资产的属性和实际使用情况，按其分类统一制定折旧年限标准，采用相同或相似的固定资产核算制度，避免由于采用口径不一致而影响各高校的资产信息可比性。鉴于目前固定资产折旧年限没有明确规定，本文建议对通用设备、专用设备可根据其使用方向来确定折旧年限，例如：使用方向为教学科研类的设备应根据实验内容更新、设备淘汰更新的预期确定预计使用年限，使用方向为行政、后勤服务类的设备以及全校房屋建筑物可参照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中有关折旧年限的规定――专用设备8年、一般设备5年、其他设备10年、房屋建筑物50年。

（四）增加使用加速折旧法。固定资产的折旧方法主要包括年限平均法、工作量法和加速折旧法等，采用不同的折旧方法，在不同年度间折旧额分摊会有很大差异，直接影响教育成本的核算。新会计制度规定固定资产计提折旧采用年限平均法和工作量法。对于损耗相对均匀的房屋建筑物和通用设备，可以采用简单的年限平均法。对于损耗不均匀的教学科研类专用设备，鉴于其损耗主要与各期承担的任务密切相关，各期任务不同所承担的工作量相差很大，可以采用工作量法。由于高校固定资产的种类多，性质各异，应根据其属性采用相应的折旧方法，仅设置年限平均法和工作量法这两种方法有时往往不能满足需求，对于技术含量高、无形损耗大、生命周期短、更新速度快的专用设备和长期处于高腐蚀环境的设备，本文建议增加加速折旧法计提折旧，以确保会计信息更趋真实。各高校应根据自身实际情况，选用合适的折旧方法，一经确定，须保持折旧方法的延续性，并在会计报表附注中予以说明。

（五）实现财务软件与实物管理软件的衔接。目前高校基本上建立了房产管理软件、仪器设备管理软件、图资管理软件等固定资产实物管理系统及财务管理系统，但系统之间信息资源未实现共享。本文建议可利用网络技术，整合现有管理系统，建立固定资产网络化管理平台，将各部门的数据信息进行对接，特别是实现财务软件与实物管理软件的衔接，为计提折旧做好技术上的支持工作。此外，逐步实现固定资产管理集成化、信息化、数字化，将以往集中在资产管理部门的资产登记入账、保管人变动等基础性工作下移到二级学院，增强使用单位管理意识。其次，设置资产和财务审核功能，由事后监督变为事前审查，不同管理部门掌握固定资产采购、验收、登记、使用、保管、调配、处置等信息的实时情况，实现“账、卡、物”在各部门之间有效的动态管理，确保账物相符。最后，在系统中增加固定资产计提折旧功能，每月能自动生成计提折旧信息，便于财务部门核算，提高管理水平。S

参考文献：

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