公司财务报表审计报告范文篇1

（一）理论研究综述美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。MichaelS.GoldStein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。ColleenLayther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。

我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁（2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。

（二）内部控制审计与财务报表审计的关系财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。

二、内部控制审计与财务报表审计整合策略

（一）整合审计的必要性内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。

内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。

（二）整合审计的可行性内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：

（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。

（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。

（3）审计业务主体的一致性。AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。

（三）整合审计的实施关键《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。

财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。

（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。

（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。

（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。

（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。

（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。

参考文献：

公司财务报表审计报告范文篇2

【关键词】新华制药；内部控制审计报告；财务报表审计报告

一、事件回顾

2012年3月21日—3月27日，沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告。从内部控制审计报告类型看，只有1家上市公司（新华制药）被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。而该公司2011年年报审计被信永中和出具了标准无保留意见。

二、笔者观点

众所周知，若是企业报表数据经审计后真实完整就被被出具无保留意见，但是并不能保证企业的内部控制是健全且执行有效地，反之，若是内部控制制度经过审计被发现有重大缺陷，那么该缺陷就对财务报表上的相关项目会存在一定影响，即财务报表审计不能得到标准无保留意见。

因此，许多人对此次出具的两个报告意见颇有争议。笔者认为此次信永中和对新华制药内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是符合实际的。

三、相关分析

（一）内部控制审计报告出具否定意见理由及相关分析

1、内部控制审计报告的目的

《企业内部控制审计指引》强调，内部控制审计的目的是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。可见，内部控制审计要对财务报告层次的内部控制有效性进行审计并发表意见。

2、新华制药2011年内部控制审计报告否定意见理由

信永中和认为，新华制药内控存在两个重大缺陷。

其一，新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。

其二，医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。

3、相关分析

从这次信永中和出具的内部控制审计报告否定意见的解释来看，该内部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，导致对欣康祺医药授信额度过大。企业会产生大笔质量不高的应收账款。若企业按照相关规定计提坏账准备，对企业产生的财务影响是巨大的。

（二）财务报表审计报告出具标准无保留意见理由及分析

1、财务报表审计中内部控制测试的目的

在财务报表审计中，注册会计师了解和测试内部控制的目的是评估重大错报风险中的控制风险要素，进而确定实质性程序的性质、时间安排和范围，最终支持对财务报表的审计意见。相应的，注册会计师一般不对外报告内部控制的情况，除非内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。

2、财务报表审计出具标准无保留意见的条件

按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了新华制药股份有限公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

3、相关分析

由于条件有限，我们暂时认为已查出的内部控制缺陷涉及到的相关认定之外的认定都是真实完整的。

现在只分析之前认为的高风险项目，应收账款。上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称“欣康祺医药”）及与其存在担保关系方形成大额应收款项6，073万元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，很有可能使新华制药遭受较大经济损失。

查阅报告我们可以发现新华制药在2011年年报中已经合理考虑到会因为欣康祺医药遭受损失，并已经计提了80%的坏账准备。之前对管理层会作假的疑虑也就可以暂时消除。

（三）两种报告两种意见关联性分析

从以上分析我们可以得出，内部控制存在缺陷，可能会对相关认定产生影响，但是在财务报表审计中，注册会计师只要保持职业的审慎态度，运用适当地审计方法可以合理保证审计意见的合理。因此也就证实了笔者之前的观点此次信永中和对新华制药2011年内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是没有问题。

四、进一步思考

一个公司的内部控制缺陷往往不是短时间存在的，据笔者调查至少从2001年以来，信永中和就成为新华制药的审计机构，且一直为新华制药出具内部控制审核报告及2011年的内部控制审计报告。

在财务报表审计中有规定，在财务报表审计中通常不对外披露内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。CPA以管理建议书的方式向管理层或治理层报告财务报表审计过程中发现的内部控制重大缺陷，但CPA没有义务专门实施审计程序，以发现和报告内部控制重大缺陷。该规定可以解释注册会计师为什么没有在财务报表审计时披露新华制药存在的情况。

新华制药之前是通过信永中和出具了内部控制审核报告。审核报告意见的保证程度是低于财务报表审计意见，但是并是不代表保证程度就一定很低。注册会计师需要通过实施一定的程序保证内部控制在所有重大方面保持与会计报表相关的有效地控制。而新华制药在授信方面的内部控制制度明显达不到此要求，故笔者认为信用中和在以往的内部控制审核报告中的意见是欠妥的。

五、结论

笔者通过多方面分析认为信永中和在本年度对新华制药出具的内部控制审计报告意见和财务报表审计意见合理。但是结合内部控制缺陷的时间特点即持续时间较长且考虑到欣康祺医药已连续多年是新华制药的重要客户，笔者认为信永中和应该可以在更早的时候发现新华制药在授信制度上的缺陷，并予以适当地处理。

参考文献：

[1]李锦.论财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010（04）.

公司财务报表审计报告范文篇3

关键词：财务重述；控制权性质；审计风险；审计意见

一、引言

近年来，我国上市公司进行财务报表重述的数量日趋上市。财务报表重述即财务报表的重新表述，它是指企业在发现并纠正前期财务报表差错时重新表述以前公布的财务报表（佘晓燕，2011）。上市公司进行财务重述意味着前期公布的报表中存在各种不同程度的差错，并可能影响投资者对公司财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，从而严重地损害了投资者的利益（Levitt，2000）。

作为证券市场会计信息质量的重要治理机制，外部审计能否识别财务重述所蕴含的风险，对不同程度的财务重述做出不同的反应，并通过其发表的审计意见减少信息不对称呢？这一问题无疑关乎社会资源的配置效率和中小投资者的利益保护，并最终对整个证券市场能否有效运行构成重大影响。

二、文献回顾与研究假设

财务重述的发生损害了财务报告的可信性（胡南薇，曹强，2011）。大量研究（Palmroseetal.，2004；Srinivasan，2005；Grahametal.，2008；Kravetetal.，2010）验证了股东、债权人以及经理人市场能识别财务重述所蕴含的风险，并对其做出风险反应。如果外部审计监督是一种有效的外部治理机制，注册会计师就应能够识别和评估财务重述所包含的风险，并可能体现在错误发生年度或财务重述年度的审计意见上。本文将研究视角锁定为财务重述对重述年度财务报告审计意见的影响，这一议题看似有些费解：上市公司对历史差错的更正应属正当行为，怎么会影响重述期的审计意见呢？根据信号理论，上市公司更正前期差错至少向外传递一种消极信号，即公司存在管理或内部控制问题，这样，当期报表同样存在错报的可能性，相对于未发生财务重述的公司来讲，其审计师面临的审计风险较高。为规避风险，CPA会在提高对其执业谨慎性的同时提高对其报告谨慎性，从而减少对其重述当期报表无条件赞同的可能性，即加大对其出具非标准意见的可能性。迄今，我国已有两篇文献对此做过实证检验。王霞、张为国（2005）的研究结果表明对财务重述公司之前年度蓄意错报的行为，注册会计师有所察觉并反映在审计意见中。佘晓燕（2011）研究发现，在初始差错年和报表重述年，注册会计师都能在一定程度上识别上市公司的盈余管理动机，并在审计意见中有所反映。故本文提出类似的第一个假设：

假设1：本期发生财务报告重述的上市公司更可能被出具非标准审计报告。

发生财务重述等于承认以前报表是低质量的，从而会加大当期报表的审计风险。财务重述的程度不同，其蕴含的当期审计风险存在差异，继而对审计意见的影响也就不一样。可以合理预期，财务重述程度越大，蕴含的当期审计风险越高，注册会计师的审计态度越趋于谨慎和严厉，从而越可能出具非标准审计报告。故提出本文的第二个假设：

假设2：本期发生财务报告重述程度越大，越可能被出具非标准审计报告。

刘继红（2009）发现，所有权性质导致审计意见在识别盈余管理中的作用存在差异。那么，所有权性质会不会导致审计意见在识别财务重述性质时也存在差异呢？也就是说，发生财务重述的上市公司被出具非标意见的可能性是否受到其所有权性质的影响？我国目前还未有文献对此进行探讨。我们知道，一方面，国有控股公司往往承担着更大的社会责任和政治成本，其盈余管理行为受到一定的限制（高燕，2008），重述的恶意成分较低；另一方面，政府控制的上市公司通常与政府之间存在较强的政治关联，寻租能力较强（郭梦岚、李明辉，2009），从而，财务重述最终所带来的审计风险较非国有公司要低，从而被出具非标意见的可能性也就较低。故提出本文的第三个假设：

假设3：相对于国有控股公司，非国有控股的上市公司发生财务重述时，更可能被出具非标准审计报告。

三、研究设计

1.数据来源及样本选择。本文选取2006年～2013年A股上市公司为研究对象，解释变量财务报告重述的数据是从迪博公司的财务重述数据库下载，并删除格式变动或因会计准则模糊性所致的重述，得到672个财务重述样本。而其他变量的数据则来自国泰安（CSMAR）数据库，剔除金融保险行业，剔除数据不全的公司后，得到有效样本15605个。对所有连续变量的离群值进行了缩尾处理（Winsorize），双边各缩尾1%。

2.回归模型及其变量定义：为了验证假设1，构建以下Probit模型：

Pr（OP=1）=？琢+？茁1RESTATE+？茁2LAGOP+？茁3SWITCH+？茁4BIG+？茁5PB+？茁6OWNER+？茁7LNTA+？姿IND+？孜（1）

为验证假设2，构建以下模型：

Pr（OP=1）=？琢+？茁1SERIOUS+？茁2SLIGHT+？茁3LAGOP+？茁4SWITCH+？茁5BIG+？茁6PB+？茁7OWNER+？茁8LNTA+？姿IND+？孜（2）

（1）因变量。OP为虚拟变量。本年审计报告为非标准审计报告时，赋值为1；为标准报告时，赋值为0。非标准审计报告包括带强调事项段或其他事项段无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

（2）解释变量。RESTATE为虚拟变量，如果上市公司在本年度对财务报表进行过重新表述，则取值为1，否则为0。若假设1成立，则期望其符号为正。

SERIOUS和SLIGHT是衡量财务重述程度的特征变量，均为虚拟变量，如果本年发生的财务重述程度严重，则SERIOUS取值为1，否则为0；相反地，如果重述程度轻微，则SLIGHT取值为1，否则为0。迪博财务重述数据库将财务重述类型分为五类：会计问题重述；技术问题重述；敏感问题重述；应法律法规或交易所要求重述；重大会计差错、会计舞弊或丑闻；其他或未知。我们将重大会计差错、会计舞弊或丑闻归为重述程度严重一类。另外，借鉴Palmroseetal.（2004）“将核心重述定义为涉及收入、主营业务成本及营业费用的重述”的思想，将影响收益的财务重述也归为严重重述。其他重述则为程度轻微的。我们认为，如果公司对严重的错报进行重述，注册会计师应给予更多的关注，故在预测SERIOUS和SLIGHT符号显著为正的同时，还期望SERIOUS的系数显著高于SLIGHT。

（3）控制变量

①事务所特征变量。BIG为虚拟变量，如果上市公司聘请了国际“四大”或国内“”所时，赋值为1，否则为0。大型事务所独立性较强、质量控制较规范，故预期BIG的系数符号为正；SWITCH为虚拟变量，当变更会计师事务所时，取值为1，否则为0。当上市公司变更会计师事务所时，一方面可能是为了购买审计意见而选择了关系更好的继任事务所；但另一方面，继任事务所也可能因面临更多的监管关注和审计风险而更加谨慎执业，故对SWITCH的系数符号不作预期；

②公司特征变量。LNTA为公司规模，是总资产的自然对数。大公司管理较规范、内控较完善，盈余管理程度较低；并且，对事务所而言，大公司更重要，谈判地位更高，出具非标审计报告的可能性更小，预期LNTA的系数符号为负；OWNER是区分国有或非国有的虚拟变量，国有企业有更多的行政资源和政治关联，也更容易通过政府干预来获取标准意见的审计报告，故预期OWNER的系数符号为负；

③财务特征变量。PB为市账率，是衡量公司成长性的指标。一般而言，高成长性伴随着较高的经营风险和较大的经营失败的概率，其存在平滑利润动机，从而更容易获得非标准审计报告，预期PB的系数符号为正。

④其他控制变量。LAGOP为虚拟变量，上年被出具非标审计报告，取值为1，否则为0。如果上年被出具了非标准审计报告，说明公司内控较薄弱，存在较为严重的财务报告问题，故其审计风险较大，本期也较可能被出具非标准审计报告，因而预期LAGOP系数符号为正。IND为行业虚拟变量，用于控制行业固定效应。

四、实证结果

1.描述性统计。按审计意见类型分组的单变量检验结果显示，获非标准审计报告公司财务重述的比例显著较高，这表明注册会计师在出具审计报告时会一定程度地考虑客户的财务重述问题。另外，平均而言，获非标准审计报告的公司成长性更高、规模更小、更可能为非国有性质、更可能由小型事务所审计，更可能发生会计师事务所变更、且上年更可能被出具非标准审计报告。

对各变量进行Pearson相关性分析结果显示，各个变量间之间不存在多重共线性。且财务重述（程度无论轻重）、上年度审计意见、市账率和变更事务所与非标准审计意见之间均在1%的统计水平上显著正相关。而事务所规模、控股权性质和公司规模与非标准审计意见之间均在1%水平上显著负相关。

2.回归分析。表1列示了模型1和2的回归结果。表1显示，RESTATE系数在5%水平上显著为正，说明2006-2013年，相对于没有发生财务重述的公司而言，本期发生财务重述的上市公司更可能被出具非标准审计报告。这支持了本文的假设1。LIGHT系数为正，但并不显著。SERIOUS系数在1‰水平上显著为正，且系数0.611远大于LIGHT的系数0.069，这验证了假设2：财务重述程度越严重的公司越可能被出具非标意见。同时也说明，注册会计师能识别财务重述轻重程度并作出不同程度的反应，在财务重述程度较轻时，蕴含审计风险较低，可能并不足以影响审计意见类型。

此外，控制变量的回归结果显示，小规模公司、成长性公司、上年获非标准审计报告更可能获得非标准审计意见，这些结果与预期基本相符，与以往文献的发现也基本一致。

为验证假设3，我们按照公司性质是否为国有将样本分成两组，分别按照模型1和2进行回归检验。结果见表2。

表2的回归结果表明，在两组样本中，RESTATE和SERIOUS两个变量与审计意见之间的关系表现出明显差异，而其他变量与审计意见之间的关系在两个模型中基本一致。结果显示，在国有控制上市公司样本中，“是否发生财务重述”及“所发生的财务重述是否严重”都不再和审计意见显著正相关了，而在非国有控制上市公司样本中，发生财务重述及财务重述的严重程度均与非标准审计意见之间保持显著正相关关系，且其系数均明显大于表1中相应系数，这也就意味着，假设3得到了支持。

五、结论、创新及局限性

本文首先从整体上探索了财务重述与审计意见之间的关系，发现在控制了一系列因素以后，发生财务重述的上市公司较未发生财务重述的上市公司更可能被出具非标准的审计报告。其次，从重述类型及是否影响净收益两个维度来对财务重述程度进行细分，发现上市公司重述程度越大，越可能被出具非标准审计意见，且程度轻微的财务重述并不足以影响审计意见的出具。这表明，注册会计师能够鉴别上司公司的财务重述性质和程度，并对重述程度高的上市公司发表非标意见，也就是说，审计师能够对上市公司的财务重述起到监督作用，并通过发表非标意见来减轻证券市场信息不对称的程度。最后，文章还探讨了上市公司控制权性质是否对财务重述与审计意见相关性构成影响，研究发现，财务重述与非标意见之间的显著正相关关系仅存在于非国有控股公司样本中，对国有控股公司而言，财务重述与非标准意见之间的正相关关系并不显著。

本文的创新在于：（1）研究方法与研究结论均与以前文献有所差别。鉴于重述数据不易获得，我国目前研究财务重述的文献较少，其中研究财务重述与审计意见相关性的文章仅两篇，研究方法及结论基本类似，均使用错报金额来衡量重述程度，得出“错报金额越大，越容易被出具非标准审计意见”。本文则从重述类型及是否影响净收益两个角度来衡量财务重述的程度，得出类似结论，并且还发现，程度较轻的财务重述可能并不会影响审计意见的出具；（2）拓展了研究内容，在财务重述与非标准审计意见之间加入了对控制权性质的考虑，而从目前我国文献来看，暂未有研究讨论这一问题。故本文从以上两方面丰富了财务重述领域的研究。

本文的局限性在于：（1）迪博财务重述数据仅提供了重述类型、是否影响财务报表等信息，未提供具体重述金额，也未提供影响净利润的具体金额，而重述金额大小及其对净利润的影响金额大小对实证结果都可能构成影响。（2）仅考虑了财务重述与当期审计意见之间的关系，未分析其与错误发生年度审计意见之间的关系。（3）未区分财务重述原因类型，分别检验其对审计意见的影响。这些均是以后进一步研究的方向。

参考文献：

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2.胡南薇，曹强.上市公司财务重述与审计服务定价――兼评新审计准则的颁布效果.经济经纬，2011，（1）.

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基金项目：教育部研究生教育创新项目――南京大学会计学博士生国际化项目（IAPHD）；江苏省高校哲学社会科学基金项目（项目号：2013SJB6300059）。