舞弊审计和财务审计的区别篇1

关键词：财务舞弊；动因理论；舞弊手段

引言

进入本世纪以来，舞弊现象呈愈演愈烈的趋势。据美国注册舞弊调查师联合会2002年的一份报告估计，舞弊和财务操纵每年要使美国经济耗费6000亿美元，占企业营业收入的6％。注册会计师联合保险公司估计舞弊每年递增15％。而同时在中国，上市公司财务欺诈事件也一直不断，“诚信危机”面临着严峻的考验。国家会计学院的调查显示，只有2.51％的总会计师认为中国目前上市公司的财务报告是可信的。舞弊事件的发生对各方面产生了巨大的影响，在此种情况下，审计中对舞弊就需要愈加关注，而从理论上探讨财务报表审计中对舞弊的考虑更是至关重要。

一、舞弊的含义及特征

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。它包括：对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用。在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为：（1）侵占资产。是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产；（2）对财务信息作出虚假报告。其可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或赢利能力的判断。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是为了获取一定利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。舞弊的手段是欺骗性的；（2）舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段；（3）舞弊的性质是违法或违规的；（4）舞弊的动机是有意识的。即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。

二、财务报表的舞弊手段

从理论上来说，舞弊最终必然要通过财务报告体现出来，掩盖舞弊也就是掩盖真实的财务报告。财务报表舞弊手段的产生思路并没有超出会计原理，而且也和其动机紧密相连。了解财务报表舞弊的主要手段，可以为注册会计师审计提供值得关注的重点区域。

1.虚增销售收入。通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法，而且虚增销售收入也有多种不同的手段，以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。（1）提前确认收入；（2）扩大销售核算范围虚增收入。（3）通过三角交易虚增收入。

2.多计应收账款。通常债权人比较关心企业的偿债能力，企业能否按期还本付息直接决定着债权人的信贷决策。企业的偿债能力并不是孤立的，它是和企业的营运资金状况、资本结构状况等密切相关的。多计应收账款和虚增销售收入是紧密相连的，一般的情况就是在虚增销售收入的同时多计应收账款。但是这种舞弊手法很容易被审计人员通过函证发现，因此，在这种情况下，经常伴随着应收账款的转移，具体的做法是将应收账款让售给专门的财务公司，伪造金融单证或者在金融机构配合下，以虚构的银行存款“收回”应收账款。

3.隐瞒重要事项。利用关联方交易虚增利润、粉饰报表是中国上市公司常用的伎俩。但是大额的关联方交易易于被审计人员察觉，小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用，因此，上市公司通过各种手段使关联交易非关联化，以此来迷惑审计人员。

4.其他舞弊手段。前面几种舞弊手段都是涉及收入和费用的利润舞弊手段，任何一种舞弊行为都是牵一发而动全身，虚增收入势必要增加资产，而虚增现金最为便利，因此近年来，越来越多的企业对现金舞弊造假手法情有独钟且乐此不疲。现金流量指标和利润指标在衡量企业的价值创造能力上处于同等重要的地位，利润用于衡量一定会计期间内企业创造的价值，现金流量用于衡量企业创造价值的真实程度。现金舞弊的手段主要有以下几种：（1）高现金舞弊；（2）受限现金舞弊；（3）现金流水舞弊。此外，还有其他舞弊手段，如递延当期收入、漏列负债等。

三、应对舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基础上，就能在财务报表审计中有意识地对舞弊加以关注，提高应对舞弊的能力。

（一）了解客户的经营状况

评估客户的经济状况，有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题。了解这些因素，有助于注册会计师评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。

在获取客户经营业务的性质和所在行业情况的信息时，注册会计师应重点考虑哪些信息能够用以识别舞弊。注册会计师应运用专业判断辨别是否存在舞弊风险因子，评估舞弊的风险。舞弊风险因子不是在所有的舞弊情形中都是相关的，在不同规模的公司、不同所有制的环境下，一些舞弊风险因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）设计和实施适当的审计程序

注册会计师在审计过程中应设计和实施正确的审计程序，以获取识别舞弊所需的信息。财务报表审计中查处舞弊的方法和程序不是独立于一般财务报表审计的方法和程序而存在的，财务报表审计的方法和程序在查处舞弊中同样适用，而且要在财务报表审计过程中进行。财务报表舞弊的审计程序和传统审计程序基本一致，但在运用时应更多地考虑财务报表舞弊的风险。注册会计师在财务报表审计中，应当格外注意对重要审计程序的实施，这将有助于发现和查处财务报表舞弊。

1.分析性程序。实质性测试中的一个重要程序就是分析性程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。目前针对中国上市公司财务报表舞弊，有以下几种特殊的分析方法：（1）不良资产剔除分析法；（2）关联交易剔除分析法；（3）异常利润剔除分析法；（4）现金流量分析法；（5）收付实现制验证分析法；（6）表外筹资监管分析法；（7）比率分析法。

2.询问。在审计过程中，审计师必须保持合理的职业怀疑，搜集与舞弊风险相关的信息，深入调查管理层和员工。由于财务报表舞弊大多涉及高级管理人员，因此，当审计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时，应当重点询问治理层、管理层和内部审计人员。对询问对象的询问内容与其职责密切相关，审计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。审计人员应当充分运用审计心理学，从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断，获取更多有用的信息。

3.函证。是指注册会计师为印证被审计公司会计记录历载事项，防止被审计公司弄虚作假，而向第三者发函询证的方法，是对应收账款强有力的审计程序。注册会计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款等项目实施函证。通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付财务报表舞弊的锐利武器。

4.监盘。是对被审计单位的实物（包括存货、固定资产等）通过实地盘查，然后与账面核对的方法。所有销售环节最终都导致实物资产的减少，企业要隐瞒货物销售额，必定要隐瞒销售数量；而且存货和固定资产通常价值较大，存货又是品种繁多的一类资产，因而往往也是实施会计舞弊的首选目标。监盘是应对多计销售收入、存货和固定资产的有力武器，所以注册会计师必须重视实物监盘。

5.设计延伸性审计程序。是指在审计对象的时间范围、空间范围和深度上均可以延伸的审计程序，通常情况下不是常规的，而是由目标的追踪审计程序。常用的延伸性审计程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金；（2）对供应商及客户的调查，可以发现虚构的供应商及客户；（3）特别函证支票的二次背书；（4）跟踪支出分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得；（5）追查期后事项，可以查出虚构销售收入和现金舞弊。

（三）保持职业怀疑态度

职业怀疑态度是指审计师以质疑的思维方式评价所获得证据的有效性。并对相关矛盾的证据以及引起对文件或管理层声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。注册会计师应该保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关、可疑的迹象或线索，能够提出“合理疑问”，并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。一直以来审计职业界对职业怀疑态度的理解都是：既不能盲目地认为每一个管理层都是不诚实的，也不能不假思索地认为管理层是绝对诚实的。

（四）实地调查和利用专家工作

注册会计师扩大实地调查程序必然能够为发现舞弊提供有意义的线索。调查工作可以从内外两方面进行。注册会计师应该深入企业生产、管理现场，观察生产经营过程，并询问相关工作人员，如采购员、销售员、保管员、生产工人等，可以获得有关企业内部控制、生产经营实际情况的重要信息，许多管理漏洞和生产经营中存在的问题也不难被发现。如果有必要，还应该进行外部调查，如对供货商、商、消费者甚至同行业企业的调查。当然，注册会计师要真正实施广泛的内查外调还须要法律法规赋予相应的权限，并需要执业环境的整体改善。

参考文献：

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舞弊审计和财务审计的区别篇2

与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，审计师的工作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高度且坚定的职业精神，提高发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法务会计的产生与舞弊审计有着天然孪生关系，以至于诸多文献和专业组织经常交替使用这两个词，如G.JackBologna所著的《舞弊审计与法务会计》、IabihollahRezaee所著的《舞弊审计》等都指出法务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、法务会计是审计师查错揭弊职能的自然延伸，其产生与审计师查错揭弊责任的演变息息相关；其发展与现代审计环境具有紧密的关联。如要深入理解舞弊审计、法务会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审计中查错揭弊责任的历史演变；如要洞察舞弊审计、法务会计的发展趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及不同的审计环境下，审计目标、期望差距演变的过程。

一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变

审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生伊始，会计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的社会背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨大，只有会计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清会计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程。

（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程

最初，社会公众包括会计职业界自身均认为查错揭弊是审计师财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责任。这种变化集中表现在SAP（StatementofAuditingProcedure，审计程序公告）。NO.1《审计程序的扩展》（ExtensionsofAuditingprocedure）。它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。SAP.NO.1对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大影响，由此产生的审计期望差距问题愈发突出和尖锐。

20世纪50年代末期，SAP.No.1连同会计职业界一起受到了激烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的观念和立场。1960年，美国注册会计师协会（AICPA）专门了新准则SAP.No.30《独立审计师在检查财务报表中的责任和职能》。SAP.NO.30否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士认为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新内容，因此未能恰当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便认为审计师应当承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。

1977年的SAS（StatementofAuditingStandard，审计准则公告）。No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（TheIndependentAuditor‘sResponsibilityfortheDetectionofErrorsonIrregularities）承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊（detectfraud）；SAS.No.16还包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。

（二）从舞弊发生的源头共同努力

1987年10月，Treadway委员会就欺诈性财务报告了一份著名报告。这份报告帮助企业界重新关注欺诈性财务报告。考虑到Cohen报告后的变化，Treadway报告对财务舞弊的研究也集中于如何让更多方面关注舞弊，进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会计师职业、SEC和其他监管机构、执法部门及学术机构等诸多方面。

与Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公众对会计职业界信心的日益低落，AICPA的审计准则委员会（ASB）旋即了SAS.No.53《审计师发现和报告错误与违规的责任》。SAS.No.53明确扩展了审计师责任，要求审计师“设计审计程序，为发现错误和舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查错揭弊的责任”；还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。SAS.No.53后，公众监督委员会（POB）了题为《公众利益：会计职业面临的问题》（InThePublicInterest：IssuesConfrontingtheAccountingProfession）的特别报告。该报告提出如何强化会计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南，帮助审计师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，报告特别强调了会计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。

1993年，AICPA在名为《满足未来财务报表的需要：对公共会计职业的公开评论》的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的重大误述，AICPA支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议和创新，鼓励每个参与者（包括公司管理当局、外部监管者和审计师）分担防范财务报告舞弊这一责任。

（三）切实协助审计师提高查错揭弊的能力

上述报告出台后，AICPA便着手采取措施切实改进审计师发现舞弊的能力。AICPA证监业务部成立了职业问题任务小组（ProfessionIssuesTaskForce，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题了一系列指南。同时，AICPA的证监业务部还创立了“发现及防范舞弊任务小组”（DetectionandPreventionofFraudTaskForce）。1994年，该小组题为《审计客户的签约与续约程序》的报告。该报告强调了解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。

在SEC时任主席利维特的要求下，POB任命了一个8人小组——审计效果小组（PanelonAuditEffectiveness），负责彻底审查先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信心。小组建议之一是：“会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在所有审计项目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查方法（AForensic-TypeFieldWorkPhaseonAllAudits）。”采取这种“法庭式调查”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在串谋、是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。小组的总体建议是两个方面：一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。

（四）重申舞弊责任的审计准则

1997年，美国注册会计师协会公布了SAS.No.82《财务报表审计中对舞弊的考虑》（ConsiderationofFraudinaFinancialStatementAudit）。

SAS.NO.82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，SAS.NO.82对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变GAAS对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：SAS.NO.82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。SAS.NO.82将审计师审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。SAS.NO.82要求审计师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。SAS.NO.82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前准则极少提及舞弊风险应记录、评估。SAS.NO.82强调审计师应以“职业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问管理当局，以从舞弊产生的源头开始审察。

（五）全面革新的舞弊审计准则

2002年，AICPA综合理论界、实务界的多方建议，了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改。具体而言，变化主要包括以下方面：第一，进一步强化了职业怀疑对审计师审计工作的重要性，要求审计师由“合理怀疑”到“怀疑一切”。第二，要求审计小组直面舞弊。从审计计划阶段开始，就应集中审计项目小组的智慧、重点研究客户财务报告可能在哪些方面产生舞弊以及舞弊的情况、性质。在审计实施阶段执行舞弊审计程序。第三，要求审计师实施非常规审计策略。包括对被审计单位不曾预料到的地区、场所、账户进行测试，询问对象既应包括管理层也应包括其他单位或者个人。第四，对管理当局凌驾于控制程序之上的，应明确实施相关审计程序，测试管理当局凌驾控制的程度。总之，SAS.NO.99体现出的审计思想已经是不折不扣的舞弊审计。

可见会计职业界对于是否承担以及如何承担查错揭弊责任的态度曾经走过了一条曲折渐进的历史道路：从最初的肯定到模糊、推诿再到直面、正视；从片面、犹疑到全面、成熟。通过这条道路，我们需要进一步思考：为什么20世纪30年代以前，包括审计师在内的社会各界均认同查错揭弊是审计师的义不容辞的责任？而为什么在以后长达70年的岁月中，会计职业界却反复推卸、逃避这一责任？是什么原因使得会计职业界终于认同社会共识，审计目标从终点又回到起点？我们需要结合各个历史阶段不同的社会环境、经济环境、法律环境和科学技术环境来思考上述问题。

二、审计师查错揭弊责任的历史演进与法务会计、舞弊审计的发展

审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。只有审计师能够在查错揭弊方面有所作为时，审计服务才真正有社会价值。审计师报告错弊的概率主要取决于：第一，审计师能够发现错弊行为的概率；第二，审计师对已发现错弊行为报告的概率。前者取决于审计师的审计技术与方法，后者取决于审计独立性程度及期望差距所施加的压力大小。

20世纪80年代末期，尽管制度基础审计方法已经全面普及，现代风险导向审计方法已经出现，审计方法、审计技术、审计程序较之以往有了实质性提高，但相对于社会公众的期望、审计环境（具体包括客户经营环境、会计系统的复杂性）而言，依然存在着巨大差距。随着资本市场迅猛发展，这种差距不仅没有缩小，反而逐步扩大。社会公众始终认为发现舞弊应当是会计职业界义不容辞的责任。然而受到传统财务审计技术和方法以及审计收费水平的限制，审计师在财务审计中无力、也无法利用传统审计技术发现并报告舞弊。审计师审计服务的社会价值在于维护社会公众利益，但震惊资本市场的舞弊大案仍然频繁发生。这一切都使得社会公众对独立审计职能及其存在价值产生质疑。不难理解，如果会计职业界不能从根本上创新审计思路、审计方法及审计技术，从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果，审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。

为了应对这些尖锐问题并寻求新的出路，克服传统财务审计的缺陷，专注于查错揭弊的法务会计和舞弊审计应运而生。首先，执行舞弊审计的审计师承认查错揭弊是审计师在财务报表审计中义不容辞的责任，回归了最初的审计目标，充分回应了社会公众对审计师的期望；其次，正因为接受了在财务报表审计中审查舞弊的责任，审计师在内在动力和外在压力的双重作用下，能够有效提高发现舞弊并报告舞弊概率；再次，舞弊审计的根本出发点是以高度的职业怀疑，从已往的合理怀疑到怀疑一切，运用包括现有审计技术及其他非审计技术在内的各种手段，证实或排除并报告各种舞弊的可能性。它几乎排除了传统审计对被审计单位可能存在的一切信赖。因为只要审计师对被审计单位心存信赖就可能会对完成最终审计目标造成重大影响。

舞弊审计、法务会计既是审计服务扩展的成果，也是对传统财务报表审计的继承和扬弃。在是否应当全面接受并承担财务报表审计中查错揭弊责任、是否应当全面改造传统的财务审计模式、是否应当满足社会公众的期望等重要方面，会计职业界曾经选择过回避、改良或者有限回应。无论如何，只有全面接受其本来应当承担的责任，直面社会公众的期望，会计职业界才能够继续生存、才具有存在的社会价值。

三、中国会计职业界需要承担自身的责任

当代中国社会审计是伴随着证券市场发展而发展的，至今已有20余年。这期间，上市公司舞弊引发市值损失以及因舞弊案件造成的审计声誉损失极为惨重。如震惊世人的“琼民源”在1996年通过关联交易、虚构交易等手法，影响深市市值高达28亿元。此案及后来发生的一系列类似事件，使中国会计职业界的公众形象一落千丈，业内人士普遍感到压力巨大。

正如前文所述，民间审计目标是验证财务报告的公允性和查错揭弊并重，审计师如未达到这些目标，很可能会造成投资者的经济损失，审计服务的社会价值也不可能实现。中国证券市场中，爆发舞弊丑闻的上市公司的舞弊手段并不见得非常高明，如果审计师能够保持高度职业怀疑，勤勉谨慎，是不难发现舞弊迹象的；如果审计师能够保持独立超然态度执行审计，并报告公司舞弊事实，中小投资者的损失也就不会过于惨重。为什么在中国审计市场上，一度代表着高执业质量的四大国际会计公司连同本土事务所一样不断上演着审计失败呢？公司舞弊引发的审计失败，其原因固然来自多个方面，但最基本的问题是审计师没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的证券市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。所以，缩小审计期望差距，树立行业公众形象，保持行业可持续健康发展的根本途径在于通过提高财务信息的可信度，提高审计查错揭弊的可能性，提高会计信息的质量以真正实现中国会计行业的社会价值。为实现这一目标，可以考虑加强以下几个方面的工作。

（一）中国会计职业界应积极承担查错揭弊的职责

会计职业界首先要从思想上正视自己查错揭弊的职责，并通过法律、行业规章等明确行业责任，积极承担行业应有的天职；完善涉及舞弊审计方面的各项具体审计准则，及时为行业提供查错揭弊相关指引以及其他援信息。会计职业界应加强与社会公众、监管机构的沟通和交流，扩展发现舞弊的线索。在公司舞弊案件爆发后，会计职业界不可简单地将责任归结于“某些固有的局限性”或上市公司管理层，回避对于自身行为的检查和反思。许多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注册会计师的确无法逃避未尽查错揭弊之职的责任。

（二）会计职业界要积极开展法务会计、舞弊审计的研究，进一步了解借鉴法务会计、舞弊审计的思路和技术，并将可供借鉴之处贯彻于财务审计之中

法务会计和舞弊审计要求审计师持有高度怀疑，致力于发现舞弊，不放过任何可能引发舞弊的迹象。在现阶段，这种思路和职业态度尤其值得学习借鉴。现代风险导向审计方法已经部分吸收了这些思路和态度，对于提高审计师关注舞弊的警觉度、扩展舞弊发现线索很有裨益。但是，风险导向审计方法是否适用于中国现实，是否能够真正实现揭露舞弊目标仍需进一步深入研究。在中国审计市场，四大国际会计公司较之本土会计师事务所并没有体现出更好的审计质量。最近几年爆发的上市公司舞弊案件，常常暴露国际会计公司也未能尽职。因此，值得注意的是，法务会计和舞弊审计所秉持的高度怀疑的职业态度并非通过简单的知识学习即可掌握，它需要审计师持有更强的职业责任感、社会责任感以及法律意识，需要审计师提高自己的综合素质。

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舞弊审计和财务审计的区别篇3

摘要：美国相继报出安然和世界通讯财务丑闻，日本雪印公司舞弊案件以及中国上市公司中“琼民源”、“红光实业”等财务欺诈案件的曝光，使得各国针对会计报表的舞弊审计越来越受到人们的重视。本文中笔者分析了舞弊审计的内涵及特征，并按照我国独立审计准则的要求，就如何实施会计报表舞弊审计提出了几点战略构想。

正文：

高科技的进步及管理水平的提高，给全球经济的高速发展带来了巨大的动力和压力，于是各国政治经济领域里的舞弊现象不断发展，并且变得日益国际化，这成为全世界各管理部门最令人头痛的问题之一。而审计发展史上，公司财务报告舞弊也一直成为困扰审计职业界的重大社会问题。近年来，公司欺诈和舞弊现象更是有愈演愈烈之势，给资本市场和社会审计带来了前所未有的信誉危机。如何实施会计报表舞弊审计便应运而生，并且成了理论界和实务界迫切需要解决的问题。

一、舞弊、舞弊审计的内涵及其特征

我国《独立审计准则第8号----错误与舞弊》准则指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产：（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。所谓舞弊审计，是指审计人员始终保持高度的执业谨慎，通过一定的程序如信号侦查、舞弊分析等，将隐藏在控制系统和管理系统中的故意虚假作为揭示出来，呈报给管理当局。它包括对舞弊的预防、检查和报告。与常规的会计报表审计相比，舞弊审计具有如下特征：

1、舞弊审计充分关注舞弊动机与机会

ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraudriskfactors）“合力”所产生的结果：策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。一旦面临某种诱惑和压力，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。因此，审计人员必须从多种思维角度去看待那些数据，尽最大可能去发现其舞弊行为。不仅要推测客户为什么要舞弊，而且要推测舞弊是如何进行的，以及客户为什么要将这种违规做法作为首选等。对舞弊动机与机会的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。

2、舞弊审计仅限于审查舞弊行为

审计人员进行常规的会计报表审计是为了确认被审计单位的会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，以及是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。其重点在于查找会计报表有无重大的错报或漏报，这些错报或漏报包括非故意的行为造成的错报或漏报。而舞弊审计主要目的是查找舞弊的事实证据以及谁是舞弊者，重点在于异于寻常的事，以及会计违规事项和行为结构上；对于非故意的行为造成的错报或漏报并不在其审查范围内。

3、舞弊审计是发现性的而非论断性的

一方面，由于舞弊性质的严重性，舞弊审计必须获得强有力的事实证据，以确定舞弊的具体细节以及舞弊行为带来的影响。另一方面，舞弊又是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，审计人员仅逻辑去推断与舞弊有关的事实是不行的。这就决定了舞弊审计不可能像会计报表审计那样仅仅停留在论断阶段，把注意力集中在实际已发生的事件上。相反，它应该是一种发现性的审查活动。

4、舞弊审计须恰当运用审计心理学知识

舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。与之相应地是，与一般会计报表审计不同，舞弊审计更多地涉及到人的个性、心理素质和思维形式等，而不仅是具体审计方法。因此，恰当地运用审计心理学知识往往能在查清舞弊行为中起到出奇制胜的效果。例如，舞弊审计人员常常需要从舞弊行为人的角度去思考问题：在这一内部控制的链条中，哪里是最薄弱的环节？现行会计制度有哪些缺陷，如何实施舞弊性财务报告行为，而又不易被发现？然后从此处入手进行审查。

5、舞弊审计所需成本较大。

由于舞弊是在企业或组织内部进行，是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，所以舞弊审计相对于其他常规审计而言，成本较大。舞弊中的一个特殊问题是，由于审计人员没有真正的法律权力，因而不能促使被审者认真对待审查。另外，审计人员通常不能用推理作根据，去设想与舞弊有关的其他事项。他必须有确凿的证据，所有这些因素都增加了舞弊审计的难度，从而加大了舞弊审计的相关成本。

二、我国对舞弊的审计要求

实践中，从我国的深圳原野、红光实业、郑百文和银广夏等近年来被曝光的国内上市股份公司造假案，到最近国外的安然、施乐、世界通信、奎斯特通讯等商业巨头相继震惊全球的财务造假大案，再到五大国际著名会计公司之一的全球最大会计公司安达信，因出假报告毁坏证据而轰然坍塌，证明了舞弊行为的广泛性。面对无处不在的舞弊事件，我国应该提高舞弊审计的要求。

规则上，我国《错误与舞弊》准则规定，“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误、舞弊与违反法规行为。如果委托人要求对可能存在的错误与舞弊行为进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风险，并另行签定业务约定书。”但它同时明确要求注册会计师“应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现和报告可能导致会计报表严重失实的错误和舞弊。”“注册会计师应以适当方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的重大错误及所有舞弊，并详细记录于审计工作底稿。”“当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。”

可见，在注册会计师执行审计业务时，必须保持应有的职业谨慎态度，充分关注舞弊行为存在的可能性并在发现舞弊行为时按照有关规定予以纠正或向有关组织报告。

三、我国舞弊审计战略初步构想

2004年2月，国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了《国际审计准则240号———审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》(简称新ISA240)，取代了2002年颁布的《国际审计准则240———审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》(简称旧ISA240)。新ISA240发生了一些新变化，我国舞弊审计应该借鉴国际标准，更快与国际接轨。

另一方面，尽管舞弊审计与一般会计报表审计存在诸多区别，但不宜将二者人为割裂，而是应将两者有机地结合起来。舞弊审计是一般会计报表审计的特殊形式，是自身思维、策略与一般会计报表审计程序与方法有机结合的产物。进行舞弊审计不必背弃一般会计报表的审计程序与方法，而重新设计一套自身的审计程序与方法。只要严格按照独立审计准则执行充分而适当的审计程序，就能够发现并查实舞弊行为，从而借助一般会计报表审计时所依据的独立审计准则而提供的审计程序与方法实施舞弊审计。

1、加强内部控制制度建设，优化舞弊审计环境

内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以降低舞弊的机会。因为，一个组织若同时具备规范、完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架较为健全，各方博弈趋于理性平衡，从而产生舞弊的机率较小。即使发生舞弊，其程度也不十分严重。就舞弊审计而言，要真正达到舞弊审计的最后效果，即杜绝公司的舞弊，就必须在公司内部建立完善的内部控制。例如，针对舞弊风险三因子中的压力，企业或组织应透视员工处境，帮助员工净化心灵；而要杜绝其进行舞弊的机会，企业或组织须建立和健全内部控制制度，并使其能有效地执行。

同时，由于管理层能够通过逾越看来运行有效的内部控制，直接或间接操纵会计数据或呈报虚假财务报告，管理层舞弊危害最大、后果最严重、也最难以察觉和防范，所以注册会计师执行上市公司财务报表审计时，应特别关注管理层舞弊行为。注册会计师应警惕管理层操纵利润的压力、动力和机会，可以通过侦查存货及固定资产、被审计单位的生产能力、关联方交易等来判断有无管理层舞弊迹象，并通过必要的审计程序来识别管理层是否舞弊。

2、引入“舞弊三角”风险评价模式，分析研究舞弊产生的环境因素

一方面，鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样，如果审计人员还像会计报表审计那样，仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊，显然是远远不够的。另一方面，舞弊的产

生与环境有很大关系，当环境形成了舞弊所需的各种条件之后，不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。因此，正如《美国审计准则第99号----考虑财务报告中的舞弊》(SASNo.99)提出的“舞弊三角”风险评价模式，审计人员应将足够的注意力放在舞弊产生的风险因子上，即压力、机会和借口。当三个舞弊风险因子同时出现时，就意味着出现舞弊的可能性很大，审计人员必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。例如，审计人员在舞弊审计的计划阶段就如下因素对客户管理层所处的环境进行评估和测试：管理层应付业绩考核的压力，企业面临的融资压力，以及企业的经营环境和财务状况的变化等。

3、保持高度的职业怀疑精神，加强对被审计单位管理层本身的测试

传统的会计报表审计认为，审计人员应该“中性”地相信被审计单位管理层是城市和正直的。这种假设下涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑，因为审计人员为保证审计质量的前提下高效地完成审计工作，通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计人员的风险。

舞弊审计和财务审计的区别篇4

【关键词】审计合谋；财务报告；舞弊

近些年来，市场上财务报告舞弊欺骗投资者的事件出现十分频繁，造成了非常不良的社会影响，也给投资者带来非常巨大的经济损失。而与此同时，我们又发现审计合谋与财务报告舞弊之间存在着千丝万缕的联系，两者的共生共存，使得财务报告舞弊情况更加具有隐蔽性，更加容易使投资者上当，针对如此严重的事态，制定更为完善的管理制度，强化市场主体的责任意识以及危机意识，是非常必要的。

一、财务报告舞弊与审计合谋的内涵

所谓的财务报告舞弊指的就是企业管理当局蓄谋舞弊的行为，具体是通过虚增负债、资产以及费用或者收入等，从而欺骗投资人以及债权人，以达到谋取个人利益的目的。而审计合谋则是指注册会计师、会计师事务所与公司之间建立一种不正当的关系，通过串通、合作，对公众以及审计委托进行欺骗，从中获利的一种经济现象。现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，审计合谋往往与财务报告舞弊现象共生共存。

二、财务报告舞弊与审计合谋共生的原因分析

1.行政干预

出现财务报告舞弊与审计合谋的原因有很多，其中政府部门的行政干预是其中主要的因素之一，由于一部分的政府对事务所的职业行为的干预行为不正当，从而影响了注册会计师出具审计报告的独立性。政府行政干预的行为主要表现为：当地政府或者是主管部门直接出面对注册会计师的工作直接施加压力，要求一部分内容不能够披露；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，合谋串通。

2.公司法人治理结构不合理

有两个方面的原因会导致审计被动合谋，首先是大股东的超强控制，然后是管理层的内部控制。在进行注册会计师聘用的时候，正常情况下是由股东大会进行决议之后才能够聘用的，但是目前我国很多企业的股东大会往往无法全面行使权利，注册会计师的聘任与解聘等权利实际上都是由大股东以及一些内部控制人员的手中，而审计人员在这样的环境中，根本无法施展职能，同时想要保障工作的独立性也是非常困难的。

三、财务报告舞弊与审计合谋共生的防范措施及政策建议

1.从企业管理当局角度进行治理

（1）明确企业会计与审计的本质

首先会计的本质是核算与监督，工作的最终目的是保障企业的稳步发展与运营，而审计的本质则是监督，工作的重点在于维护企业经济活动的可靠性、合法性，并为企业争取经济效益，审计的内容想多复杂一些，包括资源的分配、人事调配等。在明确了两者区别之后再看联系，会计与审计都是服务企业生产经营活动的，也就是都是助力企业的行为，只不过会计监督主要是反映在货币计量的经济活动中，而审计监督则是建立在会计活动的基础上，对会计的再次监督，是弥补会计工作的不足，是对企业经济发展的进一步保障。

（2）改进公司管理者激励方式

公司越关注短期利益，则其造假收益将越大。若改进对经营管理者的激励方式，让他们更加注重远期利益，则其造假的动机将减少。即对经营管理者的考核和奖励指标不仅是从当期会计信息来衡量，还应结合期权、股份等，使经营管理者的利益与公司长远利益相一致。最好要确定合理的任期，可以连任，重视对经营管理者的非物质的鼓励和待遇。从根本上杜绝经营管理者的会计舞弊动机。

（3）提高会计与审计人员的综合素质

为了实现企业会计与审计融合机制的构建，实现企业助力，审计与会计人力资源队伍的建设不可放过，人是一切活动的主体，是企业从事经济活动管理活动的承担者，因此人力资源素质的高低直接影响工作的质量。首先，企业需要普及职业道德教育，在会计以及审计人员中间开展财经法律、规章制度以及遵纪守法的培训活动，明确工作职能，让他们充分认识到自身的责任，不做假账以及虚假审计报告，以身作则，促进会计与审计融合机制的构建。

2.从会计师事务所和注册会计师角度进行治理

改变现有审计付费方式，使会计师事务所更加注重长期利益。委托人费用需要直接交付会计师事务所的方式需要进行适当的改变，可以改为将需要审计的公司费用预先交付相关的管理部门，之后在对审计进行检测，根据审计检测结果来确定是否可以交付给会计师事务所。这样既坚持了双向选择的原则，同时也保障费用的安全性。由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量，应由监管部门先把关，再决定是否付费。

四、结束语

企业在激烈的市场竞争中，为了能够占据有利位置，实现可持续发展，需要坚持和控制的问题有很多，会计，财务以及审计等方面的管理多年来都是企业内部管理的重点。但是近些年来，外部环境的恶化也为企业的发展带来了很多不利影响，其中财务报告舞弊与审计合谋的危害性极大，由于两者之间的不正当联系，导致投资者大量的财务损失，并且也非常不利于我国经济市场的健康发展，全面制定管理制度，严格控制类似问题的发展，已经成为了我国企业以及审计部门的重要工作内容。

参考文献：

[1]曾月明，宋新平，葛文雷.财务报告舞弊可能性识别的实证研究[J].经济理，2007（22）

[2]庞阳.新形势下财务报告舞弊的动因分析[J].河南财政税务高等专科学校学报，2008（02）

舞弊审计和财务审计的区别篇5

法务会计的含义

法务会计的概念在1998年开始出现。1998年3月4日，毕马威会计师事务所在香港召开的主题为“舞弊与法务会计”的研讨会上，把法务会计定义为“通过对财务技能的运用以及对未决问题的调查方法，将证据规则与此相结合的一种会计学科。”因此，法务会计可以说是特定主体运用会计知识、财务知识、审计技术与调查技术，针对经济纠纷中的法律问题，提出自己的专家性意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门新兴行业。它是会计的一门新兴学科，提供上述服务的主体就是法务会计人员。

综上所述，法务会计是在涉及会计、审计的司法实践中，引入会计审计方面的专业人员为司法实践提供服务的一门学科。

治理财务舞弊的利器

1.法务会计在美国的司法实践中已经得到广泛运用

由于社会的需要，美国五大会计师事务所不仅在内部设置了法务会计部门，且其雇用人员也在不断增加。法务会计将会计知识和法律领域的一些相关技巧有机结合，从而成为查找舞弊证据、在法庭上提供法律证据的一门新兴技术。国外的实践证明，法务会计是治理财务报告舞弊的新利器，是上市公司财务报告舞弊的克星。

2.我国证券市场一系列企业财务舞弊案件的发生以及舞弊给各利益相关者带来的巨额损失，使政府和投资者期望能有专业人员查处舞弊，借助法务会计这一利器来控制和减少舞弊的发生

在成熟市场国家特别是美国，让舞弊者最为胆战心惊的不是刑事诉讼和证监会的行政处罚，而是中小股东提起的民事诉讼。舞弊者为了谋取不法利益，尽管也面临承担行政处罚甚至刑事责任的风险，但由于因舞弊行为而追究刑事责任的很少，行政处罚的力度又明显不够，因此舞弊人承担的行政责任和其所得的经济利益并不对称。要防范舞弊的发生，必须加大舞弊成本。这不仅可以遏制舞弊行为的发生，而且能对其他舞弊者起到杀一儆百的作用，能有效控制舞弊。

因此，我国可以借鉴美国的做法，借助法务会计师的帮助，加大虚假陈述民事赔偿的力度，加大作假成本，以达到减少和控制舞弊行为的目的。目前，我国投资人对上市公司披露的会计信息质量日益不满，涉及虚假会计信息的法律诉讼不断出现。一般来说，虚假陈述民事责任的构成要件包括：①客观要件：虚假陈述；②主观要件的过错，包括故意和过失；③损失并有因果关系，也就是说，投资者必须发生投资损失，且该损失是由于上市公司的虚假陈述而引起的；④经济纠纷案件还常常涉及到舞弊、会计信息的披露是否充分、有无误导性陈述或重大遗漏、内部控制建立的完善程度、会计政策的选用是否适当等问题。

法务会计的出现可以弥补上述缺陷，为解决问题提供法律上的依据，通过法务会计师的帮助来实现民事赔偿、加大处罚力度，控制和减少舞弊的发生。

独立审计中揭露舞弊与法务会计舞弊审核的比较

舞弊审核是办理旨在确定舞弊行为是否发生、其严重程度及所导致经济损失的咨询业务。1988年，美国成立了注册舞弊审核师协会。该协会成员遍布全世界50多个国家，这也是迄今为止全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性协会组织。

法务会计的舞弊审核和在独立审计中揭露舞弊既有联系又有区别。其联系为：二者都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都经常帮助管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。

有人认为法务会计等于舞弊审计，其实二者是不同的。

第一，性质不同。聘请法务会计师进行舞弊审核，是一种专门的咨询服务，是非审计业务；在独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务。

第二，两者的范围不同。法务会计的舞弊审核不仅包括舞弊调查等领域，还包括司法犯罪调查、婚姻纠纷等其他领域，其涉及范围更广，舞弊调查只是其中一部分而已；独立审计的范围被界定在对财务报告有直接影响的重大方面，更多地关注于企业财务报表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。

第三，审计的理论依据不同。法务会计师按照行为动机理论办理业务，采取的方式比较灵活多样。确定证据时不仅要按照独立审计准则中审计证据的规范，还必须依据《刑事诉讼法》及《民事诉讼法》中的证据规则；注册会计师办理业务以财务、会计、审计理论及准则为依据，按照程序、标准及准则行事，确定证据时必须依据《独立审计具体准则第5号――审计证据》的规定获取、整理和分析审计证据。

第四，审计的目的不同。法务会计的主要目的是为了解决经济纠纷中的法律问题，提出专家性意见或者在法庭上作证。法务会计师进行舞弊审核，以最大限度觉察和发现舞弊、减少舞弊所造成的损失为目标，不对整个会计报告发表意见，即舞弊审核关注的是舞弊本身；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见，而不是查错揭弊。注册会计师进行舞弊审计是为了发现会计报表严重失实的错误与舞弊，以保证所出具的审计报告客观、公正。

第五，审计的时间不同。法务会计师是在已经存在舞弊或怀疑有舞弊时进行的审计，委托人要求法务会计师收集证据或作为专家证人出庭作证；注册会计师接受委托审查财务报表时并不知道是否发生舞弊。在审计的过程中发现舞弊可能存在的迹象时，注册会计师将对重要性进行评估，确定是否修改或追加审计程序。

第六，执业人员素质要求不同。法务会计师不仅要具备全面的会计知识和审计技能，还要具备其他一些技能，包括辨别舞弊的知识、法律知识、证据规则知识、调查胜任能力、人际交往技术和心理学理论等。具备这些技能，法务会计师就能够进行调查、分析、报告，并对舞弊以及白领犯罪调查的财务方面进行作证。而注册会计师只需具备会计和审计技能，会计和审计技术的结合使他们能够进行检查，然后就问题是否存在、控制是否恰当做出最后决定。

法务会计和独立审计相比，在控制舞弊方面有其自身的优势。

一是法务会计舞弊审核获取舞弊线索的渠道多。从已经发生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已经有许多线索，但由于社会缺乏专门调查财务舞弊的机构，舞弊持续一定时间后才暴露，但这时舞弊已经造成巨大损失。有了舞弊审核师的服务，利益相关者对财务有疑问时，就可以委托舞弊审核师进行调查，以确认舞弊是否存在，从而在一定程度上及早发现舞弊行为，减少舞弊所造成的危害。

舞弊审计和财务审计的区别篇6

会计信息是传递经济信号的媒介，政府、投资者、债权人等信息需求者以获得的会计信息来进行判断，而上市公司各种造假丑闻不断。这些企业造假的动机各异：蓝田股份”可谓通过粉饰业绩以便能从银行圈钱”的典型代表；万福生科”绿大地”等公司通过财务造假，虚增利润图谋跻身资本市场；青鸟华光”虚增利润则为了规避暂停上市甚至被退市的命运而进行造假。各种造假技术隐藏了企业的管理问题，同时，舞弊行为越来越隐蔽，舞弊规模越来越大，给会计信息使用者带来的损失也越来越大，并严重影响了我国证券市场的健康发展。本文试图结合国内外研究成果，在分析会计舞弊的形式及产生原因的基础上，提出会计舞弊审计策略。

二、文献回顾

国内外很多学者从不同的角度对会计舞弊做了研究。美国Albrecht博士（1995）在其舞弊学理论中提出，大部分舞弊压力来自经济压力和恶癖压力。他认为，防范与治理会计舞弊还要通过消除压力和藉口来抑制会计舞弊。Beneish（1997）认为公司历史、财务杠杆程度和增长速度以及股价的表现可以作为判定会计舞弊的风险因素。从舞弊的识别方法来看，Beneish提出采用概率分析方法来进行舞弊的识别。这种方法容易被掌握，实施成本低。ChSpathis，M.DoumposandC.Zopounidis（2002）采用了多标准分析、多变量统计技术，研究结果认为多标准判别协助方法胜过传统用于识别会计舞弊的统计技术，财务信息研究有助于判断会计舞弊。叶雪芳（2006）在其研究中通过分析我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因在于CPA论文确实没有查出或者虽然查出但迫于审计客户的压力而未揭示。针对这种情况，政府可以给CPA一定的压力，迫使CPA有动力揭示被审计单位的重大会计舞弊。李雪峰（2009）从行为经济学的角度，运用预期理论、锚定效应和过度自信，对会计舞弊行为做了解释，并针对产生的原因提出了相应的对策。巩鑫（2014）对上市公司会计舞弊和非标准审计意见的关系进行了实证研究，认为注册会计师可以在一定程度上对上市公司舞弊行为进行识别。但是注册会计师的识别能力并未逐年显著提高。岳殿民、范海英等（2014）对比了国内外文化和价值观、外部环境、雇员的个性、组织不当行为的性质和揭发后果等方面后指出，国内和国外对于揭发会计舞弊的动机和具体的揭发情况截然不同。孟冰岚（2014）对企业和会计监管部门建立博弈模型，重新审视企业在会计监管部门下的会计信息质量，分析会计舞弊与监管治理，认为实现企业会计舞弊的有效监管需要从法律和制度建设、处罚力度等方面来设计，这与国内大多数的研究结果是一致的。

三、上市公司会计舞弊主要形式及产生原因

（一）上市公司会计舞弊形式

1.利用会计差错变相舞弊。差错与舞弊最显著的区别在于行为者具有不同的动机。然而会计差错与会计舞弊在很多情况下以相同的形式表现出来，这为区分会计差错与舞弊带来了一定困难。我国虽在不断对会计准则、制度和会计政策进行更加完整的规范，但由于各企业的具体情况不同，准则只能对会计工作提出基本原则和规范，以便企业根据自身业务特点和流程进行会计处理。当差错与舞弊在现象上无法区分时，对动机的考察往往也比较困难。这可能带来的问题是：将舞弊当成普通的会计差错，让舞弊者存在继续舞弊的心理，进而利用会计差错故意进行会计舞弊。

2.重大事项未公告。我国《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》规定上市公司在发生可能对股票交易价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件时，应立即将有关该重大事件的情况向证监会和证券交易所报告，并予以公告，说明事件实质”。也即上市公司发生重大事项时，有义务及时向投资者和社会公众披露信息，避免因信息不够透明或根本不了解重大事项而遭受损失。但近年来，我国上市公司因未及时披露公司重大事项、隐瞒重大事项，涉嫌虚假披露而被处罚的不在少数。中国证监会对因信息披露违法违规被立案调查的公司实施处罚，Wind数据统计显示，今年以来两市共有38家公司收到罚单，其中多数公司被处罚的原因就在于重要信息披露存在缺陷。{1}

3.地方政府援助舞弊。为推动地方经济发展，利用上市公司募集资金是非常重要的方式之一。在上市指标资源紧张、争取难度大的情况下，地方政府便向上市公司提供援助，采用财政补贴、税收优惠、税收返还政策等形式帮助上市公司实现盈利目标，取得上市机会。同时，补贴数额巨大但缺乏正当理由，有些地方政府甚至对上市公司拖欠的银行利息给予减免、核销。另外，为了发展地方经济，解决当下的就业难题，地方政府会给本地企业以税收的优惠。这些地方政府援助为上市公司舞弊大开方便之门。

4.利用债务重组进行舞弊。新会计准则将债权人让步而导致债务人豁免、或者少偿还的负债作为债务重组收益。因此，一些上市公司便在公司本身亏损的情况下通过债务重组确认重组收益，达到操纵利润的目的。近年来，企业重组的其他形式也是舞弊的常用手法，如将盈利公司的股权或优良资产收购后，将其实现的利润纳入上市公司或者将持有的其他公司的股权赶在年度决算前高价出售，以达到调节利润的目的。2009年2月11日，鲁北集团与大唐山东发电有限公司签订合同，约定将鲁北化工5台热电机组计12万千瓦以9600万元人民币转让给大唐山东发电有限公司，预计将产生9600万元收益，该非经常性收益对公司2009年利润产生实质性影响。

（二）会计舞弊产生的原因

1.管理层道德操守沦陷。会计舞弊冰山理论认为，公司是否发生会计舞弊，除了取决于内部控制制度是否严密有效之外，更重要的是要看公司在面临财务压力时其管理层是否有潜在的道德败坏的情况发生。个体化的行为因素是很容易被刻意掩饰的。有的公司在面临财务压力时，管理层道德操守出问题，一旦有机会，便会抱着事后不会被发现的侥幸心理而舞弊。也有研究表明，男性高管比例越高、平均学历越高、平均年龄越小，发生舞弊的可能性也越大。

2.公司治理结构失衡，内部控制制度形同虚设。我国目前公司治理结构中，公司董事兼任经理的现象比较普遍，直接影响了董事的监督职能。另外，公司独立董事本应是独立于公司，凭专业知识和经验对公司的董事和经理以及有关问题独立做出判断和发表有价值意见的董事。但从我国目前实际情况来看，独立董事独立性不强、实际地位低下、激励机制与保护机制不健全，使得独立董事难以对公司经营决策和管理行为进行监督。再者，上市公司大多股权集中，中小投资者处于相对弱势，这些都为舞弊提供了客观条件。从内部控制角度来看，我国监管层、审计师和上市公司自身对内部控制建设的认识还处于追求表面合规的阶段，并未使内控真正有效地防止和纠正财务报告的重大舞弊。

3.审计分析程序不够，CPA未能充分揭示舞弊。就我国目前的审计状况来看，绝大部分上市公司舞弊动机强烈，在选择审计单位时，通常选择长期合作的会计师事务所，使得企业在熟悉事务所的常规审计流程、审计方法的情况下实施舞弊。再者，CPA在审计过程中会考虑审计成本、审计时间，即使企业出现了需要扩大审计范围、追加审计程序的异常情况时，出于成本效益的考虑，CPA可能会放弃追加审计程序，使得审计失败。最后，有的CPA在利益面前，可能会丧失本该保持的独立性和公正性，发表不恰当审计意见，甚至和企业合谋，帮助企业实施舞弊。

4.外部审计监督体制不协调。外部审计监督体制不协调主要表现为社会审计监督与政府监督不协调。对企事业财会信息进行监督的部门主要是财政、审计、证监会等。当前财政部门主要依据会计法对企业单位的财会工作进行监督，但不可能对所有的会计舞弊行为进行监督。审计法也只是规定国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督”，造成政府审计对企业审计监督的管理缺位，企业的违法违纪得不到政府审计的及时纠正。证监会作为中国资本市场的监护人”，从其职能来看，更多是从宏观方面贯彻政府宏观政策方针的需要。长此以往，公司便对舞弊等行为习以为常。

四、计舞弊审计策略

（一）完善审计制度提高CPA审计能力

就审计制度建设而言，可以采取社会公开评价的方式，加强审计机构和CPA的诚信道德建设，建立会计师事务所诚信等级评价制度，为CPA建立诚信档案。加强CPA审计的法律约束和职业道德约束，改善CPA薪酬待遇，使得CPA在面临被审计单位出现的异常情况时不用过度考虑审计成本，能够适当追加审计程序，揭示被审计单位的舞弊行为。在具体审计过程中，CPA除了关注被审计单位提供的数据之外，要注重被审计单位个体行为表现，对公司治理结构和内部控制内容进行评价，对是否设立审计委员会和审计委员会运行状态给予关注，特别对缺乏经验的审计委员会予以高度关注。采用常规审计程序和方法不能应对发现的问题时，可用替代性、创新性的舞弊审计核查程序和方法。

（二）将政府审计与CPA审计相结合

我国目前处于法律制度不够完善、会计舞弊普遍的时期，政府加强市场经济管理的一种方式是通过CPA审计，但当企业出现舞弊的情况时，CPA是无法承担会计舞弊全部责任的。另外，CPA在审计时，从被审计单位无法获得充分的证据表明被审计单位实施了舞弊，就需要政府审计的结合。政府作为审计报告的使用者，需要重视审计意见，让CPA认识到舞弊的风险，才有动力和压力提高审计质量。政府审计的介入，是在CPA审计的基础上对企业会计信息进行监管。政府可以和对企业会计信息有监督检查权的部门比如财政、审计、证监会、税务等部门以及银行联合，对CPA提出的被审计单位存在的舞弊情况作进一步查证核实；另一方面可以抽查被出具标准无保留意见的审计报告，将抽查结果反馈给负责CPA执业管理的注册会计师协会，作为评价会计师事务所和注册会计师执业质量的重要依据。同时也让相关部门了解企业的状况，对违法违规情况给予处罚。

（三）尝试建立财务报告保险制度

财务报告保险制度以财务报告为投保对象，由保险公司聘请会计师事务所进行审计，切断CPA和上市公司的利益关系，以保证CPA审计形式上的独立性，抑制企业舞弊。在尝试建立财务报告保险制度时，可让保险公司先对被审计单位的管理层、企业经营的风险、CPA的专业能力进行评估，确定是否承保被审计单位的财务报告。若被审计单位财务报告得到承保，信息使用者可认为该公司财务报告能够提供较为真实可靠的财务信息。反之，若上市公司财务报告存在舞弊，将被拒绝承保。因此，财务报告保险制度的建立，可为改善审计质量提供一定的借鉴。

五、结语

针对上市公司会计舞弊的现状，相关机构也在努力采取措施抑制上市公司的会计舞弊行为。我国证监会针对当前市场违法违规交易多发态势，对舞弊行为也逐渐加大打击力度。深圳证券交易所也在着力推进监管转型，探索建立事中事后监管的新机制，提高监管法治化水平等。会计舞弊影响了社会资源的配置，破坏了市场运行机制，从审计角度来看，唯有不断提高审计效率、提高审计质量，方能促进上市公司提高报表质量，抑制舞弊行为的发生！

注释

{1}数据来源：中国会计视野，数据截至时间为2015年4月20日.