税收的基本原理范文

「关键词税收立宪形式

一、税收在西方发展历史中的促进作用

税收是一个国家的主要财政来源，“赋税是政府机器的经济基础”。在近代，随着资产阶级改革的萌芽，许多国家也成为了“租税国家”，在这些国家，政治的最终性作用在于按宪法的要求征收和使用租税。从“人治”的家产国家进入“法治”的租税国家之后，国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实施公权介入“获取”的租税，课税不再是王权的恣意妄为，它表现为法律的产物。[1]

纵览西方发达国家史，我们不难发现，税收-这个我们常忽略的因素，在很多历史时刻都是人民反抗封建统治的导火索，发挥了举足轻重的作用。自古以来，向国家纳税一直被看作是天经地义的事，没有人怀疑过其中的合法性问题。在中世纪的西欧，国王和贵族在土地等级分封制下，双方权利与义务具有明显的相互性，贵族效忠国王，并向国王纳税和提供军事义务，作为回报，国王保护贵族的利益，并允许贵族参政议政。到了1215年，英国国王约翰王为了筹集军费开始横征暴敛，却在欧洲大陆战争中惨败，领主、教士和城市市民发动了大规模叛乱，迫使约翰王在内忧外患夹击下，被迫签署了限制国王权力的《大》。《大》规定，国王课征超过惯例的赋税必须召集大议会，征求“全国公意”。《大》是英国宪法的开端，标志着君主的权力开始受到限制，也是租税主义的萌芽，即体现了这样一个原则-课税必须经被课税者同意。此后的数年，英国的发展时刻闪现着税收的身影：如1297年制定的《有关承诺赋课金的法律》明确规定了无承诺课税制度，如城市市民纳税能力的提高促使了两院制的诞生和下院控制制税权，如1628年的《权利请愿书》也是在人民的抗捐抗税斗争中产生的，《权利请愿书》中提出今后只要未依国会制定的一般性同意，任何人不须承担所谓的赠与、贷付、上纳金、税金及其它类似的负担，并不受强制性约束。《权利请愿书》创制了不承诺课税原则，是对国王征税权的又一次限制。1688年的《权利法案》再一次强调了未经国会同意禁止课税的原则。

美国的独立战争起因也和税收有关。1765年，英国通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》，人民高喊着“要自由，不要印花税”的口号爆发了人民起义，随后召开的纽约议会会议宣称“人民由自己的代表来课税，是每个自由国家的最重要的原则，是人类天赋的人权”。在《权利和不平等条约》中声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构是殖民地议会，而不是英国议会。在1774年又因税收问题引发了“波士顿茶叶案”，第一届大陆会议起草的《权利宣言和怨由陈情书》再次指出只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年的《独立宣言》中指出纳税而无代表权是暴政，使得“无代议士不纳税”成为美国独立战争响亮的口号。

此外，法国大革命的爆发也与税收有着千丝万缕的联系。路易十四宣称“朕即国家”，具有无限的权力，可以随时制定或修改法律，任意对人民横征暴敛。1787年，国王路易十六要求巴黎高等法院通过一项借款和课征新税的计划，国王的专制和横征暴敛激起了法国人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底狱，全国掀起了革命热潮，8月26日，宪法制定会议通过了《人权和公民权利宣言》，提出把赋税、征收租税的权力交给人民，并提出了租税平等原则，扩展了租税的权利。

二、各国宪法中关于税收的规定

目前，各国宪法中都规定了税收相关内容，由于各国政治、经济、历史、传统等差异，税收在宪法中的位置、内容和重视度，都各具特色。从对各国宪法和我国宪法的比较，可发现各国都很重视税收，不仅把它当作公民的基本义务，还把税收作为重要的经济制度之一，阐述了本国税收制度的原则、税率，甚至税率和减免税，此外，对议会拥有的税收立法权做了明确的规定。

（一）一些国家在关于国家经济制度或财政制度等章节中对税收基本制度、税收原则、税制模式等进行了比较详细的规定，有的国家还专门强调了所得税和累进税率。[2]

1.马来西亚宪法在第七章“有关财政的规定”第一节“总则”第九十六条规定：“非经法律授权不得征税。非经联邦法律规定或授权，联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。”

2.约旦宪法在第七章“财政”第一百一十一条规定：“非依据法律不得征收任何税捐。税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。政府应根据累进税率原则征税，以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费的需要。”

3.法国宪法在第五章“议会和政府的关系”中规定议会通票通过的法律包括：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”《人和公民的权利宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”

（二）一些国家在宪法规定公民的权利与义务的章节中规定了公民有依法纳税的义务。

1.泰国宪法在第四章“泰国人民的义务”第五十条规定：“人人有依照法律规定纳税的义务。”

2.意大利宪法在第一编“公民的权利与义务”的第四章“政治关系”第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。”

（三）一些国家在公民基本权利与义务的章节和国家经济制度的章节中都有涉及税收内容，不仅规定依法纳税是公民的义务，而且对税收基本制度、税制原则、税率设计等内容做了或概括性或详细的规定。

1.日本宪法在第三章“国民的权利与义务”第三十条规定：“国民有按照法律规定纳税的义务”，在第七章“财政”第八十四条规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

2.印度宪法在第十二篇“财政、财产、契约及诉讼”中第一章“财政”总则第二百六十五条规定：“非经法律授权，不得课征捐税。”并对联邦与各邦税收收入之间的分配进行了详细的规定。

3.西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第三十一条规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”第七章“经济与财政”第一百三十三条规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。自治区和地方机关可根据宪法及法律规定和征收税赋。所有涉及国家税赋之财政收入，均应根据法律规定予以规定。公共行政部门按照法律承担财政义务和进行开支。”

（四）一些国家在议会的职权或立法事项中规定了税收内容。

1.律宾宪法在第六章“立法机关”第二十八条规定：“税则应统一公平。国会应制定累进税则。国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。慈善机构、教堂及其所属的牧师住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有实际上直接专用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添设备，应予免税。非经国会全体议员通过半数，不得通过准予免税的法律。”

2.美国宪法第七款规定：“所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样，提出或同意修正案。”第八款规定国会有权：规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利，但一切进口税、捐税和其他税应全国统一。第十六条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”

三、我国宪法及宪法性文件中关于税收的规定

（一）在我国近代史上第一个钦定宪法大纲《宪法大纲》中在“附臣民权利义务”部分规定：“臣民按照法律规定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳。”

（二）在《中华民国临时约法》第十一章“会计”规定：“新课租税及变更税率，以法律定之。”

（三）在《中华人民政治协商会议共同纲领》第一章“总纲”第八条规定：“中华人民共和国国民均有保卫祖国……缴纳赋税的义务。”第四章“经济政策”第四十条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”

（四）在1954年宪法第一百零二条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

（五）1975年宪法和1978年宪法中没有税收的相关内容。

（六）1982年宪法在第二章“公民的基本权利与义务”中第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

四、关于税收立宪

（一）税收立宪的理论

税收立宪指的是要在宪法中对税收的基本原则和基本制度进行规定。税收立宪的基本理论来自于西方公共选择理论的代表人物布坎南，他认为，宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度，可以通过宪法来防止财政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等，这就是“财政—货币宪法”，而财政立宪主要是税收入宪，其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。[3]日本著名的税法学专家北野弘久指出，在现代宪法条件下，租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利，这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。[4]英国古典经济学家亚当·斯密首次阐述了体现民主精神的税收平等原则，即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入多少来确定。

（二）必要性

1.宪法和税收的特性决定了其必要性。宪法作为根本法，规定了国家的根本制度和国家政治经济生活的根本原则。税收是维持国家机器运转的主要经济来源，同时也牵涉到人民的基本财产权与自由权。因此，有关税收制度及其原则应该在宪法中加以规范。

2.税收法定原则决定其必要性。西方史证明，只有将征税权在宪法中加以确定，才能限制政府征税的权力，进而保证征税权的合法性问题，即税收必须依据宪法才能开征，也必须依据宪法才能支出，人民也只依据宪法才会纳税。

3.保护公民基本权利决定其必要性。根据租税国家相关理论，人民要求国家提供公共产品和服务，就是为了实现宪法赋予的和平、福利和自由等基本权利。另一方面，国家征收和使用税收，也应界定在提供公共产品和服务所需费用的范围和限度之内，符合宪法中有关人民的和平、福利和自由目的。在国家与人民的税收关系中，国家税权的行使和人民纳税义务的履行，都蕴涵着人民的基本权利。

（三）我国现行宪法关于税收立宪的缺陷

1.在我国现行宪法中，关于税收的条款仅在“公民基本权利与义务”部分规定公民有依照法律纳税的义务，显得过于简单和空洞。仅规定公民依法有纳税义务，不能作为税收法定原则的体现，也无法解释为国家征税权的宪法依据。

2.过分强调公民的纳税义务，而忽视公民在税收征纳中的权利，使得我国纳税人地位低下，成为被管理对象，征税主体和纳税主体法律关系不平等，宪法保护公民合法财产权的目的也难以实现。

3.由于宪法对税收基本制度和原则都没有作出规定，又没有相关的宪法解释和税收基本法，导致了我国税收法律地位的弱化和大量行政规章的盛行，低立法级次显然无法体现税收法定原则。目前，经全国人大及其常委会制定的税收法律仅3部，其余是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局颁布的部门规章及大量的规范性文件。

（四）税收立宪的内容

税收立宪是把税收基本制度和原则写入宪法，具体来说，有以下几点：一是税收法定原则，主要是对国家征税权的限制和人民依法纳税义务的规定以宪法条文的形式固定下来；二是税收公平原则，即税收必须根据个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担，这是最基本的税收征收原则。[5]三是公民最基本的税收权利，即公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权；四是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。

（五）税收立宪的形式

从对各国宪法中税收条款的分析来看，税收立宪的形式主要有三个基本形式[6]：一是分散型，即涉税条款分散于宪法各章节中予以规定；二是集中型，即设专门的财政章节规定；三是分散加集中型，即既在宪法不同章节规定，又设专门的财政章节规定。大部分国家采用的是第三种类型。

由于我国已经在公民“基本权利与义务”部分规定了公民的纳税义务，目前财政立宪时机不成熟，因此，我国的税收立宪形式适合采用分散型。具体而言，一是在宪法总纲中，应规定税收的基本原则，即税收法定原则和公平原则两项最基本的税收原则。二是在第二章“公民的基本权利与义务”中，保留公民依法纳税的义务，在公民基本权利部分，增加公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权等基本的税收实体权利和程序权利。三是在“国家机构”第一节“全国人民代表大会”中增加全国人民代表大会及其常委会制定税法的权力和对税款支出的监督权。

参考文献：

1.张守文著：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，2004年版。

2.（日），北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版。

3.张守文：《财政危机中的问题》，载于《法学》，2003年第9期。

注释：

[1]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社出版，2001年版，第11页。

[2]以下所引用的各国宪法条款，均引自《世界宪法全书》，青岛出版社，1997年版。

[3]王鸿貌：《税收立宪论》，载于《法学家》，2004年第2期，第128页。

[4]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版，第17页。

税收的基本原理范文

在中国的立法体系中，全国人大及其常委会都有权制定法律，其效力低于宪法而高于国务院制定的行政法规。但全国人大和全国人大常委会之间制定的法律又有所不同，全国人大制定的法律，称为基本法，而全国人大常委会制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一种称谓，表明其效力上不同于普通法。但在中国的立法实践中，全国人大的立法文件很少冠以“基本法”的字样，因为只要是全国人大制定的法律无需标注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某届全国人大某次会议通过”的明示，其意自现、不言自明。相反有“基本法”的字样反而是画蛇添足。如果刻意为之，则会出现所有全国人大制定的法律都称为《……基本法》，所有的全国人大常委会制定的法律都称为《……普通法》的局面。这会造成立法资源的浪费。全国人大立法不使用“基本法”字样作为立法技术上的处理，在我国已经形成了立法惯例。[2]而此次已经列入立法规划的税收立法中，人们众口一词称为《税收基本法》，其用心良苦、诚心可鉴。其目的是为了明确立法主体，以解决我国以往税收立法效力等级过低的问题。但笔者认为，这大可不必。这样有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接。因为，在我国现行税制体系中，全国人大及其常委会制定的《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征收管理法》三部法律中就没有标明“基本法”或“普通法”的字样。不仅如此，这也与其他同一效力层级的民事立法、行政立法不相协调，因为我国全国人大制定的民法或行政法等规范性文件也未使用过“基本法”的字样，如我国于1986年出台的民事方面的基本法律，就称为《民法通则》。“基本法”这个词不宜随意在法律文件中使用。在德国，基本法的称谓是特定的，即指宪法，因此，其宪法在立法文件中称为基本法。其它立法是不能使用“基本法”称谓的。在税收领域的立法，其税收法典被称为《德国税收通则》。总之，《税收基本法》的称谓不应出现在将来全国人大制定的税收法律文件中。根据我国立法实践并结合德国的立法经验，将来全国人大制定的税收基本法可以改称为《税收通则》。

《税收通则》作为一项重大的立法工程，是中国税收立法的初步尝试。对此，国内税法学者和专家纷纷提出了非常有价值的构想和设计。然而，在建构《税收基本法》之前，更重要的基础性工作是如何对《税收通则》进行正确的价值定位。

首先，所谓《税收通则》，既是税法体系的主体和核心，又是宪法统领下的一个部门法律文件。

《税收通则》作为税法领域内的基本法，是整个税法体系的灵魂，是税收的一般性法律规范。其范围包括税收法律的一切基本内容，包括税收的基本原则和税收的基本制度。同时，作为部门法，《税收通则》的制定必然遵循中国现行的宪政体制下的立法规范，而且《税收通则》的一些根本问题只能通过宪法的修改和完善加以解决。如税收法定原则、税收民主监督原则，在租税国家属于宪法原则，需要在宪法中明确规定；再如纳税人的主体地位的缺失缘于我国宪法中只有公民纳税义务的片面规定。这些问题将寄托于中国宪法的完善机制，《税收通则》难堪此任。目前，有些热心于税收基本法的学者和专家对《税收通则》寄予太多的期望，使得《税收通则》不能承受之重，有人甚至在《税收通则》中设计税务警察、税务法院、税务检察院等机构，以解决税收执法不利的问题，这一设想的可行性暂且不论，这一制度设计已经触及到中国国家机构的宪政问题，已经大大超出了一部基本法的权限范围。

税收方面重大的根本原则应当诉诸宪法，先立宪后治税，这是法治国家应有的法律逻辑。没有宪法依据的《税收通则》，就缺乏效力基础。因为我国的基本法都是根据宪法制定的。从这个意义上说，在我国税收的宪法规范严重缺失的情况下，制定《税收通则》似乎有些操之过急。当然，不可否认，《税收通则》的出台的确是现实所需，而我国数次修宪又从来都无视税收入宪的现实要求。等到税收入宪后再制定《税收通则》又令人急不可待。这一现实矛盾如何解决？笔者认为，税法学界应当极力促成下次全国人大的修宪并将税收原则纳入宪法中，并可同时或稍后通过《税收通则》。

其次，《税收通则》是各单行税收法律、法规的母法，但同时它又属于行政法的子法。

作为税收母法，税收基本法是国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定，以统帅、约束、指导、协调、各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅次于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范。[3]《税收通则》的制定应凸显其在整体税法体系中的统领地位，《税收通则》绝对不应成为原有单行税收立法的汇集和归纳，也不应是对不健全的税收立法的拾遗补缺地加工和整理。《税收通则》的拟定立意要高，它不应沉迷于特定税种的规制；《税收通则》的起草视野要广，它不能拘泥于税收中某一技术环节。

作为行政法的子法，行政法的基本原则如行政法治原则、行政公正原则、行政公开原则、行政效率原则也当然是《税收通则》的指导原则。当然，《税收通则》也有特殊性，行政法的外在属性并不必然体现在《税收通则》中。笔者认为，《税收通则》无论采取何种模式，但其实质上是税法的法典化。而在中国，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范围内也鲜有先例。其主要原因是，行政法调整的范围异常广泛，且易于变动，制定包罗万象的统一的行政法法典几乎是不可能的。但实际上，行政法不存在统一的法典，也难以制定统一的法典，但并意味着行政法将永远不能制定统一的法典。[4]中国不存在行政法的法典并不意味着税法不能法典化，或者说，中国行政法没有法典化并不应成为制定《税收通则》的障碍。但这里需要明确的一个基本问题是，我国未来的《税收通则》是实体法还是程序法呢？有学者将《税收通则》视为实体法，并认为：“我国现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅是一部以税收程序法为主要内容的法律，如果没有一部综合性的税收实体法，税收征管程序法也很难发挥作用，必须配套。”[5]也有学者认为，“税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。”[6]但事实上，《税收通则》既不应该是纯粹的实体法更不能成为单纯的程序法，而是税收实体法与税收程序法的有机统一。从世界行政法典的立法经验和趋势不难发现，行政法典不可能是纯而又纯的所谓实体法或者程序法。表现为，行政实体法中充斥着程序规范，即便许多国家以程序法命名的法典，也包含了相当的实体内容。这是由行政法的特殊规律性所决定的，即行政法实体规范和程序规范密不可分，通常交织在一起，共存同一规范性文件之中。因为行政行为的合法有效取决于诸多要素，既要求主体合格、内容合法，也要求程序合法，作为主要是对行政行为进行控制和规范的法律——行政法不可能仅规定实体内容或只确认程序规范。作为行政法的子法，《税收通则》也适用行政法的这一立法规律。

最后，《税收通则》不是管制法而是权利保障法。

长期以来，受行政管理论的影响，税收法律法规过分强调征税主体的地位的优益性和权力的强制性，而忽视纳税主体在国家经济生活中的本体地位和权利保护。在税收立法中体现为税收法以税收管理为核心，而税收权力的监督和税收侵权的救济被长期冷落。《税收征收管理法》可以说就是税收的管制法，这部法律主要内容是税务管理、税款征收、税务登记、税务强制措施以及法律责任（主要集中于纳税主体），这些内容都围绕税收管理而展开并服务于税务管理。近几年，随着税收法治建设的发展，税收领域呈现出法治化、民主化趋势，税收立法也逐渐从权力本位向权利本位过渡。表现在立法中，便是《税收征收管理法》的修改。《税收征收管理法》在保持原有体系的前提下，增加了征税主体的义务和责任和纳税主体的实体和程序上的权利。当然，历经数次修改后，《税收征收管理法》仍留有缺憾，一些规定仍有待进一步完善。但无论如何，税收立法的民主化是大势所趋，《税收通则》应当体现权利本位的价值导向，《税收通则》绝不能再度成为税收管制法。在《税收通则》的立法过程中，国内几位税法方面知名学者提供的专家建议稿，可谓体系严整、内容精密。但内容设计或多或少都保留着旧的管制法模式，如有学者提出的《税收通则》的建议稿内容框架是：第一章，总则。第二章，税收管理体制。第三章，税收管辖权。第四章，税务主管机关。第五章，纳税人。第六章，税收征管。第七章，税收监察。第八章，法律责任。第九章，附则。[7]这一制度设计其整体上以税收管理为重点，是围绕着税收管理权而展开，不从立法体例上看，仅就立法价值观而言，和原有中国的税收立法相比，并未体现出实质意义上的进步。

《税收通则》早已被纳入到立法规划中，可是，《税收通则》立法准备只是限制在专家学者和国家财政税务机关的范围内，普通公民特别是纳税主体对此却表现得异常冷漠。是事不关己吗？不是，《税收通则》与他们利益攸关。原因是我国税收立法过程中存在着“民主赤字”的问题。长期以来，由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，加之许多税收规章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要条件，只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，[8]才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法的结果，存在着使《税收通则》成为税收管制法的危险。可以说，税收立法的民主化不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众参与。

注释：

[1]中国人民大学财政金融学院博士后，东北财经大学法学院副教授，法学博士。

[2]当然，在我国也不是绝对没有例外。全国人大曾制定过《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，这是中国对香港和澳门恢复行使主权的特殊政治形势的需要，也有大陆与香港和澳门属于不同的法律体系，在香港、澳门实行高度的法律自治的特殊考虑。

[3]刘隆亨周红焰：《我国税收基本法制定的意义、特征和框架》，《法学杂志》2004年第5期。

[4]姜明安：《行政法与行政诉讼法》，第16页，北京大学出版社、高等教育出版社1999年出版。

[5]刘隆亨周红焰：《我国税收基本法制定的意义、特征和框架》，《法学杂志》2004年第5期。

[6]施正文：《税收通则的制定：问题与构想》，《中央财经学院学报》2004年第2期。

[7]刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期。

税收的基本原理范文篇3

有一句格言：“世界上只有两件事不可避免，那就是税收和死亡。”对于税收，“愚者逃税，蠢者偷税，智者避税，高者筹划。”“宪法”第十九条规定人民有缴纳税捐的义务，然租税给付虽具有法律上的强制力，却欠缺对待给付的经济诱因，纳税义务人主观上均存有尽量少缴税的心态，因此如何规避税法适用以减轻租税负担，如何合法的少纳税甚至免纳税即成为纳税义务人关心的问题。

一、避税的概念及其外延内涵

纳税人在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法，通过经营和财务安排，逃避纳税义务的行为就是避税。即用合法的手段来实现税收责任的最小化。根据是否违背税收立法的目的和意图，国际上将避税分为可接受避税和不可接受避税，可接受避税又称税收筹划或者税收节省，其所产生的后果是与税收法律的意图相一致的，纳税人进行税收筹划时，除了要通晓税法外，必然要旁及到与投资决策相关的其他法律法规；而不可接受的避税则不同，瞄准的只是税法上的漏洞，纳税人通过钻税法漏洞，以合法形式谋取不正当税收利益，它具有事先性，形式上不违法，但在内容上有悖于国家税法立法宗旨，充其量只能说其不违法也不合法；而税收筹划虽然也具有事先性，但其从形式到内容具有完全合法性，它是建立在对税法精神充分领会的基础上的。[1]

二、税收法定主义原则与避税的关系

税收法定主义原则虽然未像大多数国家那样在宪法上得以确认，但其仍然是税法的最高法律原则。税收法定原则一般由税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则组成。由于税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制和剥夺，且极易发生权力的滥用而造成对权利的侵害，因此依据税收法定，立法机关严格保留了税收要素的立法权，在对税法的解释方面，将解释权赋予法院及行政机关，但严格限制了他们的自由裁量权；在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均有形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定要素和法定征收程序。从税收法定主义原则可以看出，税法崇尚形式理性，以严格的形式正义限制公权力的滥用。公权力和私权利是相互制衡的关系，对公权力限制必然造成私权利扩张，这就为税收规避的产生拓展了空间。税法虽为公法，但其调整的税收法律关系却与私法有着千丝万缕的联系，征税对象所得的收入大都源自于私法上的交易行为。私法大多为任意法，其规定的交易形式对于当事人而言只是一种参考，不具有强制性，这是因为私法主要涉及相对人之间的利益，因此，只要不涉及强行法的违反，法律一般尊重当事人的自主选择，不会横加干预。税法则不然，由于立法的滞后性与调整的局限性，立法者不可能预见到所有可能的交易形式，所以当纳税人凭借私法上的自由形成权，创造一种与课税要件不相符合的交易形式时，税法和私法的矛盾就暴露出来了。税法漏洞因此而产生。这种漏洞即表现为税法的立法意图难以为条文的可能文义所包容。法律漏洞是超出法律条文之外，但仍为立法者所希望把握和规范的领域，即法律调整的盲点或者灰色区域。在民法中，法律漏洞可通过类推使用、目的性限缩或扩张加以填补，但税法受税收法定主义的制约，漏洞补充一般禁止。税法希望以形式正义保证纳税人的权利不受公权力滥用的侵害，却在实质上造成私权利滥用，导致了权利之间的不平等，权利对权利的侵害。[2]

三、合理避税的社会功能在税收社会政策原则上的体现

我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促进社会资源的合理分配，促进经济结构和产品结构的优化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总共给的基本平衡，促使国民经济朝着既定政策目标持续、快速、健康的发展。[3]从某种意义上来说，税收筹划这种合理避税手段的功能是同税收社会政策原则的目的殊途同归的。总的来说，税收筹划的功能主要有以下几点：

1.有利于减少偷漏税等违法行为的产生。以往纳税人要想少交税，总是采用偷漏税等违法手段，与法律发生正面的冲突；在国家税法体系不断完善和征管手段逐渐进步的条件下，迫使纳税人用更理性的观点看待节税问题，更关注如何采用合理的、合法的方式达到节税的目的。因此，税收筹划的出现使纳税人发现了合理有效的节税路径，由此客观上减少了偷漏税等违法行为的产生，净化了纳税环境。

2.有利于社会各方正确看待其持续发展结果。在一定时期内，可能会减少税源，但从长远来看，国家会有更多更稳定的税收来源。举一个简单的例子，如果我们将一个处于33%所得税率地区的企业，迁至适用于15%所得税率的高新技术开发区，企业可以节约所得税率18%；但从长远看正是企业合理回应了政府对高新技术开发的迫切需求，促进了开发区的发展和整体经济效益的提高，虽然税率降低了，但是税基却扩大了，如此国家的总体税收水平将进入良性循环。

3.有利于国民经济有计划、按比例的发展。税收筹划的重点就是充分利用税收的优惠政策，企业进行税收筹划的同时，必然会发展税法鼓励的行业，客观上使产业结构得到了调整，国民经济得以有计划、按比例的发展，为国家经济保持持续高水平增长创造了条件。

4.有利于增强企业的竞争力。税收筹划的水平，决定着企业的竞争力。现代企业的竞争，不仅仅是设备、生产能力、营销能力的竞争，更是资源整合能力、接受新信息能力和企业学习新知识能力的竞争。企业对税收的理解能力也直接关系到企业的经济效益和发展前途，企业所关注的也应当从利润收入转化为税后收入；特别是中国加入WTO后，更多的外国企业进入中国，他们有着丰富的税收筹划的经验，我们的企业只有尽快掌握税收筹划的技能，才能降低企业营运成本，提高自身竞争能力。

5.也同时有利于促进政府有关部门执法水平的提高。税收筹划与依法纳税是一场高智商的较量，只有政府执法部门有了较高的政策、法律水平，才能准确判断哪些是合法的筹划，哪些是违法的筹划行为甚至逃避税行为，以便及时做出判断和裁决，维护法律的公平公正。[4]

6.同时有利于相关税收法律、政策的完善。税收筹划在实践中验证税法规定的合理性，帮助寻找税法漏洞，开拓税法调整的新领域，使得税法在实践中不断扬长避短，更加完善、合理。

四、税收筹划与公民基本权利的关系

依法纳税是每个纳税人在宪法上的义务，根据权利义务的对价性，纳税人也应享有相应的权利，其中税收筹划也是纳税人的基本权利之一。纳税人享有不缴纳比税法规定的更多的税收，合法合理的降低税收成本，获取最大经济效益的权利。《中国注册税务师资格暂行规定》对税收筹划的肯定表明我国已承认纳税人具有税收筹划的权利。

公民享有宪法上的平等权利，这体现在税法上则是税收公平原则。所有纳税人的地位都是平等的，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理，税收负担须同纳税人从政府和社会得到的利益多少及其负担能力相适应。从表面上看，税收筹划规避了部分纳税义务，使得纳税人在承担较少纳税负担的条件下，却获得了相对较多的利益，貌似有违税收公平原则。但从实质上看来，税收筹划并不同税收公平原则相矛盾，相反，在某种程度上，两者恰恰是一致的。首先，税收筹划并非哪些人的特权，而是人人都得享有的税收基本权利，任何人都可以根据自己的需要，在税法许可的范围内寻求税收负担的最小化，也就是说，在税收筹划上，人人平等；其次，税收筹划看似使纳税人在负担较少税收的情况下获得了较大的利益，造成了水平的不公平，但从长远来看，纳税人生产经营的积极性增大，更多地投入创造了更多的收益，也就创造了更多的税源，税率减小，而税基却扩大，整体上仍然是公平的；再者，税收筹划是合理的避税手段，鼓励其发展完善是对偷税、逃税、不合理避税等税法禁止的手段的变相抑制，有利于保证税收在实质上的公平。

五、总结：合理避税的基本原则

从以上对合理避税和税法基本理念的关系，可以总结出合理避税的几条基本原则：

1、合法性原则。这是合理避税的根本前提，也是税收筹划与偷税漏税乃至避税行为区别开来的根本所在。合法性意味着它是在不违反法律法规的前提下进行的。税法是规范征管关系的基本准则，纳税人具有依法纳税的义务，税务机关的征税行为也必须受到税法的规范。只有在税法规定的范围内，纳税人才可以选择合适的税负方案，最大限度地降低或减小税负，最大可能地获取利润或取得更大的收益。

2、合理性原则。这是税收筹划同不合理避税的根本区别所在，这意味着纳税人的筹划行为不但要合法，并且是要同税法的立法意图相一致，不恶意钻税法漏洞。恶意钻税法漏洞的不合理的税收规避是为税法所不允许的。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》中关于关联企业独立交易原则的规定、《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》中关于视同销售行为的规定以及《房产税暂行条例》和《契税暂行条例》中关于财产归属的规定都表明了我国税法的这一立场。

3、目的性原则。这是由税法基本原则中的税收公平原则所决定的。税收筹划的目的就是节税，纳税人在税收筹划时都具有很强的减轻税负、取得节税收益的动机，从而降低税收成本以达到总体效益的最大化，在合法性原则之下这是完全合理的，也是纳税人最本质的目的。税收公平原则要求税收负担在纳税人之间进行公平分配，以纳税人拥有财富数量来衡量其纳税能力从而进行征税；纳税人通过税收筹划，或合理调整受税财产的比例以降低税负，或延缓纳税以获得资金的时间价值，符合了税收地公平原则，也从而能够更有效地盘活资金，获得更高地投资收益。

4、筹划性原则。这是合理避税的特色所在。纳税人在经营活动方式上的筹划、安排，体现了其对税法及其制度的尊重与熟练掌握。

「注释

[1]参见杨小强：《税收规避论》（中国财税法网）2004年

[2]参见刘剑文熊伟《税法基础理论》第149-150页北大出版社2004年