审计的基本理论篇1

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(TomLee)与戴维•弗林特(Dav记Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

审计的基本理论篇2

作为对国家审计实践与发展的理性认识,国家审计理论旨在令人信服地解释国家审计实践以及对正在进行的实践予以适当的指导并科学预示审计的发展。“但当前我国国家审计理论研究与我国经济社会发展和审计工作发展新形势的要求还有不相适应之处”[1],不少研究还存在条框化、重复化、表面化和零碎化现象,不仅缺乏理论高度和深度,也跟不上不断丰富的审计实践,发挥不出对审计实践的指导作用。究其原因,笔者认为,这与国家审计理论体系研究的薄弱、滞后不无关系。“我国政府审计理论研究成果现状与我国目前没有形成公认的政府审计理论框架具有一定的相关性,甚至是高度的相关性”[2]。事实上,这方面研究多年来不仅没有取得学者们一致认可的显着成果,而且在某些时候还出现停止甚至倒退的倾向。与上世纪八、九十年代相比,“目前专门研究政府审计理论框架的着作与论文很少”,乃至于还“没有建立完善的、公认的政府审计理论框架,更没有将理论框架作为理论研究的指导及制定相关政策的参照体”[2-3]。应该看到,对于认识和解决当今国家审计实践和发展中存在的种种问题和矛盾,这种系统化、结构化的审计理论与传统“头痛医头、脚痛医脚”的思维不同,更在于或更有利于揭示问题和矛盾的总根源,并能从方向上、制度上不断推进国家审计向更高层次发展。“有了合理的理论结构,才能对复杂的客观事物进行抽象,从而更深刻地理解客观事物”[4],所以,深化国家审计理论体系研究极有必要,“当前审计理论研究的目标,就是逐步构建并不断完善中国特色社会主义审计理论体系”[1]。鉴于此,本文着重从研究的指导性和原则性方面对国家审计理论体系及其构成进行探讨,并针对今后国家审计理论体系的研究与构建提出一些建议,希望能够促进国家审计理论研究的科学化和规范化,并能对我国国家审计理论体系的构建与完善有所贡献。

二、一般审计理论与国家审计理论:矛盾的普遍性与特殊性的关系

审计的一般理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律,以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的,是人类共同的思想财富。

一般审计理论首先要解决什么是审计的概念。理论发展或科学认识的主要成果就是形成和发展概念,人们对事物本质的认识,就是在概念的形成及不断更替和运动中实现的。审计概念是说明审计现象和活动抽象的、普遍的想法、观念,或“一系列关于审计活动的见解以解释审计活动的社会目标”[5]。在外延上可忽略不同类型审计的区别,具有抽象性;又适用于所有的审计类型,具有普遍性。

审计概念包括审计定义以及对审计过程一系列观念的总结,即“相关概念的集合,指导研究并有助于确定所测量的和所求证的统计关系”[5],“只有建立了明确的审计概念并形成一定的审计概念结构(审计理论的表现形式),人们才便于合理地解释错综复杂的审计问题,并以此解释审计在社会政治经济环境中的地位”[6]。

那么,该如何得到适当而又准确的审计概念?一般而言,在深刻认识和总结审计实践的同时,还要基于相关理论,把对概念的认识从前科学概念阶段提升到科学概念阶段。前科学概念,是指人们认识审计最初所形成的概念,通常是对审计感性经验的直接概括,不具有很高的抽象性;而科学概念,不仅是在相关理论指导下形成的,而且总是处于特定理论系统中,具有较高的抽象性和概括性。

这些影响审计理论(审计概念)形成与发展的相关理论,可称之为审计理论基础。理论基础要说明的是审计理论的逻辑起点和审计行为的起点,涵盖了审计理论和实践系统中“一切矛盾的萌芽”[4]。理论基础的存在使得探索和形成准确概念的途径与方式变得更系统、稳定并保持逻辑一致。

一般认为,受托责任理论是形成审计一般理论之理论,适用于解释任何类型审计的形成与发展。这一理论说明,受托责任是审计产生的根本动因,没有受托责任关系就不会有审计关系,更不会有审计理论。事实上,“凡是存在审计的地方,必然存在着受托责任关系;而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”[3]。受托责任关系的变革与强化正是审计不断发展的驱动力,由于受托责任理论是研究审计理论体系的基础,是审计理论一切推理的源头,因而也是审计最基本的理论。

有没有相关理论的指导,对审计的认识及其概念的形成是不同的。比如,审计概念的首要命题是“审计是什么”,“为了理解‘审计是什么’以及它在今天是如何实施的,需要有一个定义”[7]。对于这个定义,国内学者给出了各式各样的解释(如查账、经济监督活动、经济监督形式、监督工具等)。但这些定义大都是建立在个人不同的认识论基础上的,缺乏统一、公认的理论基础,故而这些定义及其对审计性质的判断难以有充足的说服力和普遍意义。目前国际上被广泛认可的、最具代表性和权威性的审计定义是由美国会计学会(AAA)的审计概念委员会(ACC)在1972年出版的《基本审计概念公告》中确定的①。尽管这一定义被认为是一种“过程论”观点,但它无疑清楚地反映了审计关系及其受托责任,具有很强的概括性与抽象性,符合审计的客观事实,至今仍然被广泛引用或细小修改后引用②,而美国会计学会也没有再第二份类似的文件。

无论国家审计还是内部审计和民间审计,都具有审计的一般特征和意义,并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。就国家审计理论研究而言,也需要建立一套与一般审计理论“遥相呼应”的概念体系,包括国家审计本质的概念。这就需要把受托责任论这一普遍的理论引入国家审计领域,以此寻找并建立与国家审计制度和实践相适应的理论基础,使得国家审计基础理论与应用理论研究能够得到稳定的、逻辑一致的理论指导。

与此同时,不同审计的本质区别是巨大的,“国家审计从根本上说是一种国家权力的体现,社会审计是一种中介服务,内部审计是某机构内部的一种自律控制;国家审计的性质应该从国家意志和国家权力中去揭示,社会审计的性质应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示,内部审计的性质应该从组织内部控制的需求中去揭示”[8]。我们要结合一般审计概念和理论对错综复杂和形式多样的审计活动做出不同的理论概括,形成特殊的认识,即考虑“审计概念在不同业务领域内的具体应用”[9]。这就是说,审计理论研究并非到一般审计理论为止,而是还要延伸到对不同类型审计本质属性的研究,探索不同审计类型在性质、内涵和外延上的区别。对于国家审计的认识,要在了解一般审计概念和理论的基础上,充分考虑和研究国家审计的特殊性,只有这样,才能把握国家审计与其他审计本质上的不同,国家审计理论研究才能取得实效。

三、国家审计理论体系:应具有一定的逻辑结构和层次

审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的。“审计理论结构是由构成的诸要素组合而成,而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体”[10]。就国家审计理论体系而言,显然不是指有关国家审计某一方面或某一层面上的认识,而是针对国家审计的一种系统化认识,即由众多方面或层面上的概念、认识所构成的具有一定逻辑结构和层次的有机整体。借鉴一些学者对一般审计理论体系构成的观点③,笔者认为国家审计理论体系应该是一般审计理论、国家审计理论基础、国家审计基础理论和国家审计应用理论等不同层面的理论综合,反映的是一种矛盾普遍性与特殊性相结合的辩证关系,见图1。

图1审计理论体系框架图

与一般审计理论的构建相一致,国家审计理论研究也要先建立一系列国家审计概念。成熟的理论是科学理论概念之基础,国家审计理论基础可以定义为指导国家审计研究的科学理论总和,在国家审计这门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性的特点。具体看,国家审计理论基础旨在揭示国家审计的本质和发展规律,反映审计环境对国家审计的客观要求;注重的是理论的科学性、系统性和逻辑性;追问的是“是什么”和“为什么”。可以说,没有理论基础的支撑,就无法构筑国家审计理论体系的大厦。

基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论,大多数情况下指的是基础理论。两者之间的关系可比喻为“理论基础是别人的东西拿来为我所用,基础理论是自己的东西”。

基础理论作为理论基础与应用理论的中间环节,体现的是国家审计的一般规律,但基础理论很难直接用于指导具体的审计工作。因此,国家审计理论研究仅仅停留在一系列概念上仍然是不够的。接下来的重要任务是如何将理论研究延伸到具体的审计工作中,从而形成具有实际指导意义的应用性理论。国家审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统,源于审计基础理论,是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于国家审计应用理论研究而言,关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识,使之作用于审计实践和审计工作。

理论体系提供了一种全面而系统的认识和思维方式。诸如在回答审计机关为什么要开展绩效审计这一问题时,基于理论体系的回答就要涉及“为什么要有审计”、“为什么要有国家审计”、“为什么要有绩效审计”等一系列相互联系、层层递进的命题,范围和内容涉及一般审计理论以及国家审计理论等一系列问题,显然这是一个理论与实践紧密结合的体系化逻辑认知过程。

理论作为一种对实践的观念总结,往往是社会性(阶级性)与专业性(技术性)特征的集合,国家审计理论也是如此。如果说一般审计理论与应用理论突出了审计的一般性与技术性特征的话,那么国家审计理论基础和基础理论在许多情况下往往都是有条件、有“国界”的,深受不同社会发展阶段以及不同发展阶段上不同社会制度(尤其是政治制度)的影响。因而“国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受限,理论研究不能从国外政府审计中直接复制”[13]。

四、国家审计理论基础:应以政治学为主体

认识国家审计理论基础的一个常见途径就是把一般审计理论基础与国家审计制度(体制)建设和实践结合起来,寻找和认识国家审计理论基础。“受托责任理论,是关于审计动因问题研究的主流理论,它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此,应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架,这可能为我们重新设定了一个新的逻辑起点”[2]。事实上,受托责任理论往往是学者们分析国家审计问题或构建国家审计理论体系的基础或逻辑起点[2,14-15];也有学者基于其他一些理论来论述国家审计问题,或基于某种理论构建特殊的国家审计基本理论[16-19]]。

如果把受托责任论引入到国家审计的研究之中,这一理论就会在国家审计制度及国家审计特有的审计关系下演变成“公共受托责任论”(以此区别独立审计和内部审计研究中的公司出资人受托责任理论)。何为公共受托责任?一个解释是,“一方面,政府应当从人民的公共利益出发,受托管理好人民托付的公共财产,履行好国家和社会公共事务管理职能;另一方面,政府应当向公众及其代表(立法机构)报告其受托责任的履行情况,以解除自己的公共受托责任”[20]。从这一解释中,我们会发现在独立审计和内部审计研究中没有的诸如人民、国家、立法机构、公共责任等一系列概念出现了,那么该如何认识和解释这些概念?“公共受托责任论”本身又是如何形成的?即支撑其形成与发展的基础性、系统性的知识体系(理论基础)是什么?解开上述疑问的是政治学理论。比如,政治学中的“人民论”旨在说明审计为什么要对人民(审计委托人)负责,为什么审计的一切工作始终要把最广大人民的根本利益放在第一位[8]。目前,理论界兴起了一种从国家治理角度分析国家审计问题的研究方法,而国家治理乃至于国家学说无疑也是政治学研究范畴。由此,我们能否形成这样一种认识:国家审计理论的建立是否需要以政治学为支撑?或能否以政治学为主体形成国家审计理论基础?

笔者认为,上述认识是成立的。一方面,审计理论的综合性决定其必须以多种相关学科作为理论基础,相关学科相关理论的发展与成熟为审计理论研究提供了环境基础与思维途径”[21]。另一方面,国家审计本身带有鲜明的政治性,“现在,大家已经形成了一个共识,即现代国家审计是国家政治制度的一个组成部分”[22-24],因而国家审计只能从政治学中寻找与建立理论基础。

正因为政治学主要说明的是国家审计制度或体制层面的选择与变化,因而具有稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。这是经济学、会计学以及一般受托责任理论难以解释清楚的,因为这些理论不能充分说明国家审计这一矛盾的特殊性以及国家审计与审计环境之间的紧密联系,而这些恰恰反映出国家审计与其他审计的不同之处乃至本质区别。比如,审计机关作为审计人,其委托人是谁?是政府还是人民或是人民的代议机构?现实政治生活中这种复杂的政治关系及其实现途径是一般审计理论难以解释的,如果没有政治学理论指导我们根本无法理解审计制度的变迁与发展。

政治学使我们能够突破经济社会的表象看到审计监督的实质。比如,表面看审计关注的直接对象似乎是经济社会及其发展,但依政治学来看,审计关注的实则是支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。因为要实现经济社会的健康发展,离不开公共资源的支撑,更离不开支配公共资源的公共权力。于是,审计必须做到总理所要求的“行政权力运行到哪里,监督就落实到哪里;财政资金运用到哪里,审计就跟进到哪里”。可以说,以政治学为主体构建国家审计理论基础,“不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题和现象的能力,而且有利于推进审计理论研究走向更高的层次并实现大的突破,或有利于提出更高、更新的理论见解”[23]。

五、国家审计基础理论:求同存异以利发展

国家审计基础理论研究的是国家审计一般理论,特别是中国特色社会主义国家审计的基本问题。我国审计界长期以来把国家审计基础理论等同于基本理论或理论体系来理解(目前来看刻意划分似乎也无必要)。自从上世纪80年代以来,理论界就如何建立有中国特色的国家审计理论体系进行了持久探讨,内容主要集中在审计的本质、目标、任务、职能、作用、对象、内容、范围、组织、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识上。“这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系,揭示了审计运行的基本规律,丰富了审计理论成果宝库,开阔了学术视野,垫高了理论研究平台,对政府审计理论体系的构建具有明显价值”[13]。但目前关于审计理论体系的研究还未达成较为一致的认识,研究成果并不显着。问题似乎集中在两方面:一是何为理论体系研究的起点;二是如何进一步深化对国家审计基本问题的认识。

第一个问题深受一般审计理论体系研究起点争论的影响。比如,莫茨和夏拉夫提出的审计理论研究起点和体系是:哲学基础审计假设审计概念审计规则实际运用。Flint则认为是本质目标假设概念标准[5-6]。国内也有不同的“起点论”,除常见的之外,有学者将“政府责任起点”、“公众利益起点”、“经济安全起点”和“国家治理起点”也纳入其中[25]。其实,不同起点都有合理之处,况且构建理论体系的途径本身就不是唯一的,阎金锷所言,“一是运用历史逻辑方法,从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性;二是依照形式逻辑思维,通过审计目标的确定、审计假设的设定,推导出审计诸概念,并运用概念以作推断和推理,从而形成审计理论体系”[26]。

但过多的“起点论”在凸现“百家争鸣、百花齐放”学术氛围的同时,似乎也堆起了一些学术泡沫,长期争论下去反而有损于这一研究的科学性和严谨性,甚而还可能重现上世纪80年代学术界对审计职能到底有多少的持续争论,最后导致这一问题失去了研究新意。目前看来,争论之后适当的“集中”也许是合理的。对此,笔者注意到已有两大“起点论”逐显强势并开始引领国家审计理论体系的构建。一是“审计本质论”。刘家义审计长认为中国特色社会主义审计理论体系中“审计本质是纲、是龙头、是重中之重,其他方面的研究都要以审计本质研究为基础”,“在理论研究中,认清政府审计的本质及其实现,能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持,为政府审计理论的发展提供正确的方向”[1]。二是“受托责任论”。这一观点受到学者们越来越多的支持,普遍的看法是,“既然受托责任理论是审计的重要研究基础,那么,完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系,构建政府审计理论框架”[3]。这两大观点的存在及深化有利于国家审计理论体系的建立与完善,当前更需要学者们以积极与包容之态求同存异,力推这一研究的深入。当然,如何实现这两大观点乃至于其他观点的融合也值得考虑,比如“在构建政府审计理论框架时,应以公共受托责任为基础,并立足于审计的本质,结合政府审计环境的发展和要求,确定政府审计的目标、范围(边界)、内容、技术方法与标准等概念”[20]。

目前如何深化对国家审计基本问题的认识依然是理论界面临的一个问题。这一点突出地表现在对国家审计本质的认识上。无论我们是否以审计本质作为理论研究起点,弄清审计本质总是重要的,因为“只有认清政府审计的本质及其实现,才能有利于准确把握政府审计的目标和职责,有利于进一步澄清政府审计发展中关于审计为了谁和为什么审计等重大问题的认识,从根本上充分发挥政府审计的作用”[1]。但何为国家审计本质却众说纷纭,审计机关高层观点也极不一致。比如李金华前审计长从两个方面阐述了他的审计本质观,一是认为“国家审计就是国家治理的工具”;二是认为“现代国家审计是民主与法治的产物,更是推动民主与法治的工具”[27-28]。刘家义审计长先是在2008年3月首次提出国家审计本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”(简称“经济社会观”),后又在2011年7月重新提出审计本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,是国家治理的重要组成部分(简称“国家治理观”)。上述概念无论从内涵上还是外延上看都是不相同的,以此论述审计本质自然会产生不同的认识,特别是以此来理解国家审计不仅概念和边界不太清楚,还可能引起思想紊乱。

不仅国家审计本质问题,其他诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究都还或多或少存在认识不清或观点相互矛盾的情况,如何做到求同存异并深化研究,目前看来也是一个重要的研究命题。

六、国家审计应用理论:应注重体系研究

与基础理论局限于一些审计基本问题的研究不同,国家审计应用理论研究的范围和内容相当广泛,而且随着审计实践的发展还有逐步扩大的趋势。

从一般意义上看,国家审计应用理论可从纵横两个方面加以划分。从纵向看,是针对一般审计工作和实务开展所进行的具有普遍指导意义的理论研究,包括审计总则理论、审计行为理论和审计管理理论。其中,审计总则理论是对审计技术方法的规范,“解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题”[3],主要研究的是审计总则基本概念、目标、原则、基础(导向)、功能、内容、制订与实施等问题;审计行为理论包括审计行为形成、主体、行为目标、行为优化以及审计道德等方面内容;审计管理理论包括审计工作组织、人力资源管理、审计文化、工作计划管理等实务性工作理论。从横向看,是针对不同的审计工作和实务进行的分门别类的理论研究,这一点充分体现了现代审计综合性、多样性和复杂性的特点。现代审计作为一门交叉学科已开始向划分具体、门类齐全的方向发展,诸如经济责任审计、预算执行审计、工程决算审计、计算机审计、环境审计、公共支出绩效审计等。丰富的审计实践和审计活动使得诸多学科的知识、方法相互融合与交流,打破了以往会计、审计学者对审计理论研究“垄断”的局面④,一些对审计理论不甚了解甚至不感兴趣的学者们也开始把研究的兴趣投入到审计应用问题研究中,使得国家审计应用理论的研究呈现出一种快速发展的状态。

之所以说目前应用理论研究特别是横向研究发展较快,一方面是因为实践中新的审计领域和审计问题的不断出现,都需要相应的理论为指导;另一方面,应用研究更多地体现出技术性特征而不是“国界”区别,特别是像环境审计、绩效审计这些在国外已经有较为扎实的理论与实践基础应用研究,国内学者们对国外相关研究成果的积极引入与借鉴也加快了应用理论研究的步伐。

应用理论研究的快速发展却难掩其杂乱、重复、零碎的现象,许多研究成果之间并没有形成联系,整体上还没有取得突破性的研究成果。比如,绩效审计的研究多集中于某类或某一项审计业务、财政资金、公共项目、政府行为的评价方法、技术与指标的研究,而缺乏对绩效审计整体理论框架特别是制度建设的研究,使得绩效审计理论难以全面而深入的解释现实中绩效审计发展的根本性问题,因而难以很好地发挥理论的指导意义,这正是研究缺乏科学性、成熟性的表现。这一问题同样还存在于环境审计研究中,至今还没有形成一个完整的环境审计理论框架,能够包括并充分说明审计机关环境审计、内部审计组织环境审计、独立审计组织环境审计以及独立从事公司环境报告第三者鉴定业务(也是一项审计业务)的环境咨询组织的理论研究成果⑤,以至于诸如“企业社会责任”此类应该由环境审计给予充分解答的话题却被其他领域和学科占有了“话语权”。那种简单地从其他领域和学科(如环境影响评估、环境政策评价)直接移植过来的被冠之为“审计”的所谓环境审计新方法、新技术研究很多只是在做表面文章,根本没有触及环境审计发展的实质问题。

体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。体系可以把众多相关审计研究问题和内容(要素)按照一定的层次和结构有序组织起来,形成具有完整意义和指导作用的有机整体。而体系中的范畴、概念、方法、技术再不是孤立的、僵死的,也不仅是外在形式上的顺序排列,而是获得了内在的联系,这种联系推动了国家审计应用理论从具体到抽象、从简单到复杂的发展,从而能更好地发挥应用理论对审计实践和实务的指导作用。

七、一个例子:从理论基础(政治学)看审计“免疫系统”

刘家义审计长认为如何准确把握国家审计本质这一审计基本(基础)问题是至关重要的,为此他先后从“经济社会观”和“国家治理观”两个角度提出了他的审计“免疫系统”本质观。很显然,审计长是借喻“免疫系统”这一生物学概念来认识国家审计并揭示国家审计本质。但问题是,“免疫系统”概念的内容(内涵)应包括所有组成这一概念的特性和关系,那么如何理解或描述“免疫系统”的特性和关系?能够说明这一特性和关系的理论依据是生物学仰或其他学科?

对比刘家义审计长先后两次不同的审计“免疫系统”本质观,不难发现当中存在比较大的变化:一是国家审计意义从保障经济社会健康运行演变到实现国家良好治理;二是国家审计实质从经济监督演变成国家治理中一种依法用权力监督制约权力的行为⑥。由此产生了一个问题,他为什么要用“国家治理”取代“经济社会”?笔者认为,以“经济社会观”而不是“国家治理观”来理解国家审计本质可能会令人困惑。

一是有经济社会,是否还对应存在政治社会?如果不存在,就意味着经济社会包含政治制度及其运行机制,显然这是不妥的;如果存在,是否就意味着审计与政治无关?但从国家审计的历史发展来看,“它是社会政治在一定历史时期的必然产物,是政治统治强而有力的工具”[24]。

二是国家治理是一种能动的主体行为,而经济社会是一种社会存在或社会形态,所以应该是国家治理的客体,审计作为一种监督行为,显然应该是一个与主体行为相联系的概念。

三是国家治理的功能与目标需要借助一系列国家职能的发挥来实现,根据马克思主义国家学说,任何国家都具有政治统治和社会管理两种基本职能,其实现需要借助国家公共权力以及公共资源(特别是财政资源)的支撑,以财政监督为己任的国家审计要配合国家职能的有效实施,其作用的领域显然包括国家职能实施与实现的全过程,故而经济社会不足于对审计作用领域加以概括。

四是总结古今中外审计发展,不难发现国家、国家治理和国家审计这三者之间存在一种与生俱来的内在联系,而经济社会特别是政府控制、指导、干预下的经济社会是国家发展到一定时期的产物,所以从“经济社会观”中难以概括国家审计的发展。

既然如此,何以会形成“经济社会观”?笔者认为,这说明当时刘家义审计长对国家审计的理解还停留在前科学概念阶段,缺乏相应理论的支撑与解释,“免疫系统”只是用来描述审计本质的一种比喻。目前,理论界还存在将国家审计与独立审计、内部审计混在一起的现象,使国家审计的研究缺少特有的理论性;而且对国家审计的界定多是从会计学、经济学中去寻找,从而得出了“审计工作属于经济工作”、“审计是经济监督”等观点,显然这不是对国家审计发展过程的经验概括。

“国家治理观”是科学概念,是在相关理论(理论基础)指导下形成的对古今中外审计发展过程的总结。具体来看,这一观点是把国家审计研究与政治学高度结合的结果,或者说是一种政治学的认识。因为,纵观政治学研究,不难发现无论人们对政治如何理解,国家及其公共权力一直是政治学稳定的、普遍的研究范畴[29]。在给政治下定义时,离不开国家机关和它所运用的权力[30]。而国家治理恰恰是对政治学这两大研究范畴的高度概括:一方面,国家治理的过程就是治理主体(国家)运用权力的过程;另一方面,公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容。新的理论观点可以说正是基于国家治理中公共权力配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。

最后,我们能否得出这样一个结论:刘家义审计长的“国家治理观”来自于其个人对国家审计的领悟与研究深化,学术界尚未形成一个较为完整的理论来进行解释,也就是说,支撑国家审计概念形成与发展的理论基础尚未完全形成。为此,如何以政治学理论和一般审计理论为基础,结合国家审计制度和实践,提出并构建一个(门)专门承担国家审计理论基础“角色”的“政治审计学”,或许是当前和今后创新国家审计理论体系研究的一个突破口或总抓手。

注释:

①即“审计是一个系统的过程,客观地获得和评价关于对经济活动和经济事项的认定的证据,以查明这些认定与确定的标准之间相符合的程度,并把其成果传达给有利益关系的用户”。

②如美国学者DouglasRC在1999年出版的《审计概念与方法:现行理论与实务指南》(AuditingConceptsandMethods:AGuidetoCurrentTheoryandPractice)以及Konrah,LarryF在2002年出版的《审计学:一项风险分析方法》(Auditing:ARiskAnalysisApproach)(第五版)就直接引用该定义。英国审计学家BrendaPorter等在2008年出版的审计学教材《外部审计学原理》(PrinciplesofExternalAuditing)(第三版)中的审计定义就是在该定义基础上做了很少的修改后提出的。

③如冯均科认为一般审计理论体系应包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论[2],王会金认为应包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论[11],王晓霞认为包括审计基本理论和审计应用理论[12]。

④如在南京审计学院2011年10月举办的“首届教授论坛”上交流的一些论文,许多是由非会计审计专业背景的学者提交的,如《中国土壤污染及环境审计之必要性研究》、《节能减排的环境审计制度分析》等,这些学者往往具有环境工程学、生态经济学等理工科专业背景。

审计的基本理论篇3

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆李(TomLee)与戴维弗林特(Dav记Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

审计的基本理论篇4

【关键词】军队审计理论框架逻辑起点

任何一门成熟的科学，都应当在理论与实践的过程中形成一套完整的、完善的适合本学科专业特点的理论框架体系。国家审计署刘家义审计长指出，要大力推进审计理论建设，形成中国特色的审计理论体系。军队审计虽然是国家审计的一个分支，是国家审计体系的重要组成部分，但是与国家审计相比，又具有其自身鲜明的特点，也应构建一个具有军队审计特色的理论框架，从而实现军队审计“有效覆盖、有效监督、有效服务”的作用，发挥军队审计在军队治理中的“免疫系统”功能。而构建军队审计理论框架的关键问题就在于从军队审计理论框架的诸多要素中正确地选择一个要素，作为其逻辑起点。因此，选择合适的逻辑起点，是构建军队审计理论框架的关键。

一、军队审计理论框架逻辑起点的特征

从哲学上讲，逻辑起点是指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作。它是一门学科、一个理论的起始范畴，是该理论中最简单、最基本的一个理论要素。选择合适的逻辑起点，是构建军队审计理论结构的关键。军队审计理论框架逻辑起点选择的正确性和科学性，在很大程度上决定了审计理论框架是否正确及其对军队审计实践指导作用的大小。军队审计理论框架的逻辑起点应具有以下的特征。

1、军队审计理论框架的逻辑起点必须是审计理论框架中最为抽象、最原始的命题。审计理论框架的逻辑起点不仅是审计产生和发展的基础，而且还是军队审计理论研究的最原始的命题，熊国辉、张艳秋认为“审计理论结构的起点理论应是审计理论中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象。其包含的内在矛盾是整个审计系统发展过程中一切矛盾的萌芽”。因此，军队审计理论框架的逻辑起点是对审计理论框架中各组成要素的抽象、全面的概括，只有这样才能决定并影响着其他各要素的形成和发展。

2、逻辑起点在各要素中起决定作用。自从莫茨、夏拉夫第一次提出审计理论结构以来，审计理论界分别出现了以抽象哲学、审计假设、审计目标、审计本质、审计环境等要素作为逻辑起点的观点。然而，无论以哪个要素作为审计理论框架的逻辑起点，他们都有一个共同的特征：就是逻辑起点一定是在审计理论框架中居于主导、统帅地位，对审计理论框架起着决定作用，是其他要素的基础，也是整个审计理论框架的基础。逻辑起点的决定作用不因为学者对逻辑起点的选择不同而改变。军队审计理论框架的逻辑起点同样也在军队审计理论框架各要素中居于主导地位，起决定作用的。

3、逻辑起点必须能够将军队审计理论和审计实务连接起来。审计理论是关于审计实践活动的系统化、科学化得概括和总结，它来自于审计实务。同时，审计理论又反过来指导审计实务，并在审计实践活动中得以验证，从而使审计理论不断完善和发展。军队审计理论框架的逻辑起点，也应当成为连接军队审计理论与审计实务的桥梁，一端是审计理论，另一端是审计实务，使审计理论和审计实务有机结合起来，否则审计理论与审计实务相脱节，就将失去指导审计实务的作用。

4、军队审计理论框架的逻辑起点必须具有军事特殊性。军队审计从总体上来说属于国家审计的组成部分，但与国家审计又有很大的不同。具体表现在三个方面：一是在审计定位上，军队审计与国家审计一样监督的对象都是公共资金，军队审计的性质与国家审计相同。然而，军队审计又有自身特殊性的一方面，军队审计监督的只是整个公共资金中的国防支出部分，军队审计目的是为了保证军事经济的健康运行，可以看作是国家审计在军队系统的具体表现，因此，军队审计又兼具内部审计的特点；二是在审计体制上，军队审计遵循“党委领导”的原则，是在党委领导下独立开展经济监督。而国家审计是政府部门内部设立的一级审计机关，是在政府领导下负责本区域的审计工作。这是军队审计在领导体制上区别于国家审计最明显的特征；三是在审计职能作用上，军队审计除了在和平时期对正常的军事经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、评价、鉴证，保证财经法规和财务制度能够正确执行，维护经济秩序外，还要对战时、非战争军事行动等特殊的军事经济活动的效益性进行审计监督，军队审计的军事特点表现明显。因此，要充分认识到军队审计是具有重要军事意义、政治意义、经济意义的特殊保障，选择合适的要素作为军队审计理论框架的逻辑起点。

二、国内外关于审计理论框架逻辑起点观点及其评述

逻辑起点是一门学科、一个理论的起始范畴，是该理论中最简单、最基本的一个理论要素，是对该学科其他理论要素的构建和发展有着决定性作用的要素。选择合适的逻辑起点，是构建军队审计理论框架的关键。

综合国内外审计理论框架的研究成果可以发现，关于审计理论框架逻辑起点的典型观点主要有哲学起点论、审计本质起点论、审计假设起点论、审计环境起点论和审计目标起点论五种。

审计的基本理论篇5

[关键词]司法会计理论；舞弊审计理论；分野

近年来，随着市场经济的不断发展，司法会计和舞弊审计工作也得到了发展和完善。司法会计理论与舞弊审计理论是两种完全不同的理论，但在现实生活中，许多人将这二者混为一谈，认为司法会计就是舞弊审计。这些错误的观点严重误导了社会大众，因此，笔者将结合自身所学知识，对这二者进行分析、概况。

1.司法会计与舞弊审计的概念

1.1司法会计

司法会计，英文名为Judicialaccounting，是指在一种特殊的法律诉讼活动，在这一活动中，司法机关对相关财务会计业务的案件进行调查和审理，对案件中所涉及的财务会计资料进行核查、鉴定。司法会计的目的在于收集和提取相关诉讼证据，对相关财务会计问题进行彻查。司法会计活动是法律诉讼活动的重要组成部分，它依附于财务会计案件而存在。财务会计活动包括以下四个方面：司法会计检查、司法会计检验、司法会计鉴定以及司法会计审查。

1.2舞弊审计

舞弊审计是一种预防舞弊的审计方法，审计人员通过相关会计信息，对舞弊现象进行反复核查，揭露那些有意识地破坏记录的行为，及时制止舞弊行为的发生。舞弊审计可以分为内部控制审计、舞弊关注审计以及舞弊专门审计三种不同的审计方式。舞弊审计是一套系统的审计方案，它包含了证据收集、声明取证、书写报告以及防止舞弊这几个关键步骤，这一套方案还涵盖了会计、审计、舞弊调查技术以及犯罪心理学等多方面的理论知识。

2.司法会计理论与舞弊审计理论的分野

司法会计理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、检查理论以及鉴定理论三个方面，接下来，笔者将对这三个方面的分野进行深入分析。

2.1司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野

司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、学科定位、事实划分、财务会计资料证据以及假定和风险理论等多个方面。这一些分野使得“二元”司法会计理论能够完全独立于舞弊审计理论而存在。

2.2司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野

司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野主要体现在以下四个方面：分类方式、基本方法、基本程序和基本操作理论。在分类方式上，“二元”司法会计理论采取的是公开的的分类方式，而舞弊审计却可以采取非公开的方式；在基本方法的选择上，“二元”司法会计理论采取了选择会计检查方法，而舞弊审计则采用了全部会计检查方法；在基本程序上，“二元”司法会计理论的检查程序包括准备、实施和结尾三个阶段，而舞弊审计只需要研究专家意见对审计结论的作用即可；在具体操作上，“二元”司法会计理论以司法会计检查的任务和证据规格为依据，明确了司法会计的研究路线，而舞弊审计在具体的操作中却是以审计手段和审计资料为标准进行审计工作。

2.3司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野

与司法会计基本理论和检查理论不同，司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野主要体现在具体的对象和目的、对象的具体范围、操作程序、操作方法以及结论意见的内容和表达形式等方面。关于对象和目的，“二元”司法会计理论将对象设定为涉及财务会计的一切问题，进一步明确了简单目的与简单要求的本质区别；关于对象的具体范围，“二元”司法会计理论明确划分了司法会计鉴定人员的职权范围，在理论上将八类财务问题和一类会计问题划分到司法会计鉴定人员的管辖范围。由于舞弊审计高水平的社会独立性，其鉴定范围要明显大于司法会计；关于操作程序，“二元”司法会计理论谨遵司法会计鉴定的基本规律，走出来一条鉴定准备――初步鉴定――鉴定核查――鉴定验收的司法会计鉴定道路，而舞弊审计却不需要如此繁琐，舞弊审计人员不需要按照固定的司法程序办事，工作人员可以自行处理审计中出现的舞弊问题；关于操作方式，“二元”司法会计理论采取的是判断财务会计问题的思路和方法，如对比鉴别法和平衡分析法等方法。而舞弊审计则采用的是监盘、观察等非技术方法和抽样、鉴定等技术方法；至于结论意见的内容及表达形式，“二元”司法会计理论的内容需要以具体鉴定要求为依据而设定，而舞弊审计的结论内容来源于“一事一议”的结果。

结束语

随着我国市场经济的不断发展，经济秩序的不断完善，司法会计和舞弊审计的作用也逐步凸显出来。法务会计和舞弊审计在西方有着较长的发展历史，但在我国，法务会计和舞弊审计还处于发展的初级阶段，在这一阶段，弄清楚司法会计理论与舞弊审计理论的分野问题至关重要，只有清楚地认识到这二者的不同，工作人员才能在工作中有的放矢，不断完善和提升我国司法会计与舞弊审计工作，使司法会计理论与舞弊审计理论在实践中得以更新和完善。

参考文献

[1]于朝.论司法会计理论与舞弊审计理论的分野――兼谈"法务会计"的误解[J].中国司法鉴定，2010，（6）

[2]彭朝武.我国法务会计应用的若干问题研究[D].2010.

[3]钱颖.会计诚信、舞弊审计与法务会计[J].时代经贸，2013，（5）

审计的基本理论篇6

一、审计学教学现状

（一）审计学理论与实践教学结合方面的现状审计理论与实践结合方面的现状主要有以下三个方面：（1）“填压式”教学的问题。“填压式”教学主要指教师完全以教材的基础理论讲授为主，导致学生感觉枯燥沉闷，不能充分调动学生的积极性和主动性，不利于培养学生分析问题和解决问题的能力。结果导致学生对审计学普遍厌学。（2）“简单案例式”教学的问题。“习题式”教学是指理论教学过程中也引入相应独立案例，但案例陈旧或针对性差，导致案例不能有效说明理论，或者案例过于简单，导致案例分析变成习题分析。此外，在案例分析中，部分老师仅就案例分析案例，不能根据案例分析拓展开来，不能有效培养学生的创造性思维，使案例教学流于形式。（3）“教条式”教学的问题。“教条式”教学是指在审计学理论讲授之外，还开设了相应的模拟实验，包括场境模拟和软件模拟，但模拟实验与教材不能有效整合，理论不能有效指导实践，也没有对实践总结并回到理论，造成理论与实践脱节，这些也导致实践教学流于形式。

（二）实践教学环节设计方面的现状审计学实践教学环节设计方面的主要问题是实践体系设计不够完整规范，实践教学模式、教学内容、实验平台、反馈及监控体系方面不够系统。（1）无完善的实践教学平台。在有些学校审计实践教学中，校内外实践基地建立不完善。校内实践主要是利用计算机软件模拟审计过程，模拟过程抽象，或者开出简单的实质性程序手工模拟实验，但模拟资料简单，没有完整详细的实训目的、实训资料、实训任务和实训指引，模拟实验的仿真程度过低，不能实现与社会实际审计工作的“无缝对接”。校外实践基地建设方面，由于审计的特殊性，大多高校校外实践基地建设不足，导致学生无处实习。（2）实践教学内容不够深入。第一，忽视审计证据来源的处理和审计报告报送等的处理，缺乏与外界系统之间的联系，导致审计实践知识体系结构不够合理。第二，实践教学资料不够真实、完整，与审计实际工作差别较大。且审计模拟实习基本以对中小企业审计的实质性程序模拟为主，难以模拟业务承接、计划工作、风险评估等工作。第三，实践教学管理不规范，由于模拟资料一般只有一套，学生存在相互抄袭的现象；缺乏严格的实践教学考核指标体系，仅以编制的工作底稿或者系统评定的成绩代替实习成绩。第四，重视专业技能而忽视通用职业技能。对于审计工作来说计算机应用能力、语言表达能力、沟通与合作等通用能力均非常重要。（3）实践教学模式没有创新。大多学校审计实践教学采用的基本上是简单的“课堂案例分析+实验+实习+实训”模式，它们之间只是简单的程序关系而缺乏连续性和渐进性。（4）实践信息反馈和监控系统欠缺。没有建立审计实践教学信息反馈系统和审计实践教学质量监控体系，缺乏严谨的审计实践教学评估体系。审计实践教学条件、教学管理和教学效果缺乏系统性，没有形成有机整体，各自独立，彼此失去联系。

（三）审计学教学师资方面的现状一是教师缺乏社会实际审计经验。要成一名合格的审计学教师至少应具备两个条件：学历较高，理论基础扎实，见解独特，对新知识的接受能力强，有处理实际业务的能力；熟悉会计、审计法规和准则，审计实践经验丰富，经常参与会计师事务审计工作。而现实中，大多数审计学教师缺乏实际审计工作经验，对会计、审计法规准则也不甚熟悉，且学校对教师实践能力的培训也不甚重视，导致教师在理论教学时只能根据自己对实际工作的理解来讲解审计的基本理论、基本程序、基本技术和方法，在实践教学环节，也是只能靠书本知识和自己的能力进行感知，其指导与解释缺乏真实性和权威性。最终导致审计学的教学只能是照本宣科，不能将理论和实践有效拓展开来，学生的创造性思维得不到开发，其对理论的理解就是一知半解，更不知道如何开展具体审计工作。二是专业教师缺乏。首先，由于审计学课程的专业性、实践性、综合性、复杂性等特点，学生上课普遍感觉抽象、枯燥，导致很少有教师愿意主动上这门课；其次，由于扩招带来的高校规模急剧扩大，导致较多高校专业理论和实践教学授课都是大班上课，实验室也越建越大，往往一个老师要指导几十上百人，在这种情形下，实践指导效果大打折扣；最后，青年教师缺乏社会实践经验，所以收集案例时只能是从网上或其他参考书籍上摘抄一些案例，而这些案例要么过于陈旧，要么综合性很强，无法满足教学目标的要求。

（四）教学手段方面的现状一是教师教学手段不合实际。在讲授审计实务内容时，采用的案例资料和习题都是文字描述性的，模拟实验的背景资料往往也是描述性的，导致学生习惯于只有在看到文字描述后才能正确分析案例或做出习题，但实际审计工作中审计的对象都是以账簿、凭证等形式存在的，需要学生根据教材的基本程序和方法，自己去设计审计目标及具体的审计程序，并恰当实施，以发现问题，针对发现的问题进行恰当的处理，实际上传统的教学模式使理论教学与实践操作相差太远。二是师教学手段单一。在审计学理论教学中，教师大多是采用粉笔+黑板来描述相关理论，使得学生感觉抽象、枯燥无味，学习兴趣不高。三是理论和实践的时间安排不恰当。审计学理论和实践安排上的问题主要表现在理论安排在前，而审计模拟实习和技能训练安排在学期末，理论和实践在时间和空间上是分开进行的，导致学生在学理论时只能死记硬背，不能理解，而在实践时由于理论又忘了不少，不能将理论有效应用于实践，导致理论与实践脱节。

（五）审计学考核方式单一当前，大多数高校审计学考试基本上是采用闭卷的理论考试，考试题型也无非是单选、多选、判断、简答和综合案例分析等，由于考试形式的限制，考试的知识点也局限于一些基本概念、基本程序和基本方法，不能检查学生的实际应用能力。

二、审计教学模式的重新构建

（一）以“综合能力培养”为目标对于审计学教学来说，首要目标是培养学生对审计基本理论的理解，在此基础上培养学生应用审计基本程序和基本技术方法从事实际审计工作的能力，包括在审计工作中的语言交流能力、沟通协调能力、团队组织能力以及对计算机的应用能力等。其中对理论的理解是为了更好地指导审计实践，而对审计实践的掌握则是为了加深对理论的理解，通过理论和实践的相互促进，最终提升学生的综合素质，即实现（教思政[2012]1号）文件加强实践育人的目标。

（二）以“理论教学”为基础、以“实践教学”为核心在教学内容设计方面，首先要设计实践教学体系，针对教学体系寻求理论教学内容与实践教学内容的有机结合。如何将审计学“实践”教学内容与“理论”教学内容有机结合，特别是合理安排实践教学与理论教学的比重问题，需要综合多方面的因素考虑，包括专业属性、学生的层次、学生的基础、培养方案课时的限制等。

（1）审计学理论教学与实践教学的结合。可以考虑先讲部分理论，期间老师穿插一些案例，然后再给出案例让学生进行讨论，老师点评并对理论进行小结；接下来指导学生编制审计相关资料，并再小结。待学生把一部分理论理解和掌握后进入下一部分理论，依次进行。理论课堂授课完成后再进入实验室进行审计高仿真运转型模拟实践，以综合检查学生对整个审计学理论的理解，以及对审计实务工作的掌握，在综合实践完成后，再总结；接下来，学生就可进入审计机构实习了。通过实习，再总结，最终完成审计实践教学整个过程。

（2）审计学理论与实践教学考核的结合。在考核中，抛弃传统的以单选、多选、判断、简答和综合题为主的考核题型，而以“综合能力”为考核目标，以综合实务题进行考核；考核时间不再局限于一两个小时的答题，而是按实际审计工作的时间要求来安排；考核形式上，由于综合考核时间较长，因此不应再局限于闭卷考试。当然，为了考核学生对审计学理论和实务的实际理解和掌握情况，在考核试题设计上可以先设计一套综合实务题，如模拟一家中等规模的企业，将学生分组，并根据分组情况对每组的试题作出一定的变动，部分学生间的抄袭行为。

（三）以“互动式教学”为手段在“互动式教学”中，与审计学教学体系相关的各方均参与进来，共同努力，以提高教学的质量。具体又包括两个方面：一方面是教学过程中的互动，包括师生的互动、授课教师与同行的互动、授课教师与学校教学管理部门的互动、实习单位与学生的互动、用人单位与学校的互动等；另一方面是教学内容的互动，包括理论指导实践，实践反过来促进对理论的理解和掌握。其中，实习单位和用人单位与学校的互动，主要是指学校向相关实习单位和用人单位输出专业学生，而实习单位和用人单位则根据学生的实际工作能力情况与学校沟通，以促使学校改进教学过程中存在的问题，进一步提升教学质量；师生之间的互动包括老师引导学生学习，学生则应认真思考，针对疑问，要积极主动阐述自己的看法，老师再分析点评，以充分激发学生的积极性和主动性；教师与同行的互动和教师与教学管理部门的互动，则更大程度上是为了对教师授课的不足和审计学教学体系设计的不完善进行讨论并进行相应的改进。至于教学内容的互动是指理论指导实践，实践反过来要印证理论，通过理论与实践内容的互动以加深学生对理论的理解和对实践的掌握。

三、以“实践教学”为核心的审计学教学内容设计

（一）审计实践教学内容设计的基本原则在设计审计实践教学内容时，应遵循以下基本原则：

（1）理论与实践相结合。实践教学的最终目标是要提高学生分析问题、解决实际问题以及创新的能力。因此，实践环节的设计要注重审计基础理论和方法的应用，要将适宜的审计基础理论和方法融于具体实践之中。做到实践内容既来源于实际又高于实际，激发学生参与的积极性，力争取得良好的教学效果。

（2）典型与启发相结合。设计的实践教学内容要典型，要具有代表性，还要有一定的难度，不能太简单，要让学生有思考的空间。必须能够引导学生领悟审计工作中所用的各种审计手段；同时，实践教学内容的设计要能引导学生去思考、分析和探索问题，以启发学生的创造性思维。

（3）真实与适用相结合。对于没有实际审计工作经验的学生来说，所要实践的内容既要联系他们已掌握的会计、财务管理、经济法、税法、内部控制等各门学科的知识以及国家的法规、制度，又要让学生掌握审计的基本程序、基本技术和基本方法，所以审计实践教学内容必须对学生适用。同时，考虑学生求真望实的心理，应该以高仿真的模拟实践教学内容来激发学生的学习兴趣。特别需要注意调研社会实际审计工作的情况，以及社会对审计人才的要求，从而有针对性的设计实践教学内容。在实践教学内容设计过程和设计完成后，应当征求社会审计工作者的意见，必要情况下可以委托社会审计机构对审计实践教学内容的设计进行评价，以真正提升实践教学的适用性。

（二）审计实践教学内容体系的设计根据审计学实践教学内容设计的基本原则，结合校内外的各种实际情况和审计学理论，考虑建立适合于本校的校内外实践平台、实践教学内容和教学形式，并建立相应的对审计学教学体系进行监督的监督系统，以确保审计学实践教学体系设计的合理性、完善性，以及实践教学运行的有效性，构建一个完整的审计学实践教学体系，具体见图1。

审计实践教学体系的说明：

一是校内外环境。校外环境包括国家有关会计、审计的法律、法规、制度、规章、准则等的变动情况，社会对审计人才的要求等。校内环境包括学校的办学目的、学校部门领导对审计学实践教学体系建设的观念和态度、学校对审计学实践课程的资金投入、教师的综合素质、学生的基础等。这些因素将影响到审计理论课的开设情况和审计实践教学内容与教学形式的设计。

二是教学内容方面。（1）教学具体内容。包括审计的基本流程、通用审计技术和方法以及具体项目的审计程序，在分析理论的同时进行单项模拟实践，并结合案例分析加深学生对理论和实务的掌握。（2）课程设置的说明。完善审计学实践教学的专业课程设置，从审计内容来看，可以开设企业财务报表审计、内部控制制度审计、验资、工程审计、信息系统审计等，构建完整的业务模拟系统。从执行审计的机构看，可以开设国家审计、注册会计师审计和内部审计模拟实验等。（3）实践教学管理的说明。要加强审计实践教学的管理，全真模拟审计实际工作环境，提高审计对象资料和审计工作底稿的仿真程度；严格规范审计实践教学的考核规范，建立实践教学考核指标体系。

三是教学形式方面。（1）案例分析的说明。案例分析过程应是一个系统的过程，其基础是恰当案例的选取，其次应把握好分析步骤：案例背景介绍-引导学生分析讨论案例-对学生的讨论进行总结归纳-根据总结回归到理论。介绍案例是案例分析的第一步，其目的是将学生从书本引到实践中去，引导学生对问题的思考并分析讨论案例。在介绍案例背景后，将学生进行分组讨论，在讨论中教师主要起引导作用。对学生的讨论进行总结归纳，并根据总结回归到理论。在学生分析讨论完成之后，老师要对讨论情况进行归纳总结，指出各组的优点和不足，并分析其出现不足的原因，以帮助学生发现自己学习上所存在的问题并加以改进。其次要对讨论中所遇到的难点和疑点问题进行剖析，引导学生更加深入的思考，并回归到理论，以加深学生对理论的理解和掌握。（2）理论课堂单项模拟实验的说明。理论课堂单项模拟实验应完全与理论课同步，即边讲理论边编制相应工作底稿。通过这种方式既加深了学生对理论的理解和掌握，又锻炼了学生的实际动手能力，使得审计理论课的讲授不再抽象。（3）实验室高仿真运转型系统模拟实训说明。实验室高仿真运转型系统模拟实训是审计学校内实践的核心，也是对整个审计全流程的模拟，是对学生理论课堂学习效果的校内综合评价。在审计学高仿真运转型系统模拟实训系统设计过程中，需要设计的模拟内容包括两个方面：对会计的高仿真模拟，对审计的高仿真模拟。在对会计的模拟过程中，既要模拟企业与会计相关的业务流程，包括组织机构设计、业务的具体处理程序、内部控制的设计等，还要模拟所有的会计资料；在对审计的模拟过程中，既要模拟审计机构的构成、质量控制制度，也要模拟审计的整个流程和全部审计资料。在被审计单位和审计机构的具体设计过程中，根据学校的规模和资金实力，可以相应地有所增减，但会计和审计全流程的基本程序、基本方法和基本资料不能删减，真正做到学校教学与社会实际工作的无缝对接，使学生走上社会就能立即参与审计工作。（4）审计机构实习的说明。通过审计机构的实习，对学校理论和实践教学进行再检验，从而修正学校教学的不足，加深学生对理论教学的理解和掌握。此外，通过审计机构实习，还能够让学生提前适应社会实际工作，并积累一定的实际工作经验，进一步增强学生的就业竞争力。

四是对审计实践教学体系的监督。对审计实践教学体系的监督类似于内部控制的监控系统，通过监督既有助于及时发现审计学实践教学体系设计及运行中存在的问题，及时分析原因并加以改进，进一步提高审计学实践教学效果。在对审计实践教学监督体系的设计过程中，应当注意以下几个方面的内容：（1）监督系统的领导者。监督系统的领导者应为学校教学管理部门或者其授权的实践课程管理部门。领导层级越高，监督系统就越能发挥作用，所设计的实践教学体系也就越完善、合理，运行也越有效。（2）监督系统的执行者。监督系统的执行者应该包括内部监督者和外部监督者，内部监督又包括授课教师、专业教研室全体教师、学校教学管理部门；外部监督者包括已经在审计机构实习完成的学生、在审计机构工作的学生、用人单位、专业审计机构等。监督系统的执行者层级越高，监督也就越有力度，监督的效果也就越高。（3）监督信息的类型。监督信息包括内部信息和外部信息，内部信息包括学生的实践成绩及授课教师的分析评价、专业教研会的讨论、学校教学管理部门的评价；外部信息包括实习学生在实习机构的感受、毕业生在工作单位的感受、实习机构对实习学生的评价、用人单位对学生的评价，以及聘请专业的审计机构进行的专业评价。通过综合分析不同的监督信息，有助于对审计实践教学体系设计的恰当性和运行的有效性作出更加合理的评价，从而及时加以改进。（4）监督系统评价的内容。监督系统的评价主要以学生“综合能力培养”为目标，具体评价内容包括两个方面：审计学实践教学体系设计的完善性、合理性评价，在遵循实践教学体系设计的基本原则下，根据相关审计法规、准则及实际工作的情况进行比较分析，从而加以改进完善；审计学实践教学体系运行效果的评价，包括审计学实践教学体系是否真正运行、是否严格按设计要求运行。

通过以实践为核心的审计学教学新模式，有助于加深学生对审计学理论的理解和掌握，并进而提升学生的实际动手能力，最终实现以“综合能力培养“为目标的审计学教学目标。

[本文系2011年四川省“高等教育质量工程”建设项目“经管类专业实践教学改革——经管类专业实践教学模式研究”阶段性研究成果]

参考文献：