实证审计理论篇1

【关键词】审计证据;质量控制;充分性;适应性

一、审计证据的重要性

随着我国经济活动多元化、国际化发展,审计客体变得更加复杂,审计内容也随之愈加广泛。审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事实真相,形成审计结论的证明材料。收集、整理以及评价审计证据是审计的核心工作,审计证据是形成审计结论的基础条件,其质量的好坏必然会影响整个审计进程质量,也会影响审计风险的大小。只有证据充分,审计报告的质量才可靠和令人信服,如果证据不足必然会降低审计工作的质量。审计证据的质量是整体审计工作质量的重要内容,保证审计证据的质量才能提高整体审计质量。

二、收集审计证据的原则

所谓审计证据是指用来证实审计事项与有关既定标准相符程度并作为审计结论基础的一切凭据。收集审计证据必须坚持五个方面的原则:

1.及时准确。审计证据是事件发生过程中客观存在,时间上也有要求,有些证据会在短期内由于各种因素导致证据的消失。在审计过程中,如果发现重大违纪线索必须及时保护好现场资料,及时取得必须的审计证据,包括书面证据和被审计人的证言以及实物资料等。根据实际情况,在报经审计机关负责人批准的情况下,迅速做出是否采用封存财务会计资料、先行登记保存银行存款等手段,防止串供、篡改、作伪证等情况的发生,以确保审计工作处于主动的状态。

2.目标明确。一方面根据法律程序、审计项目需获取哪些证据;第二方面是根据审计方案的要求,确定收集的审计证据要达到什么目标。对于性质重大的违法违纪案件和个人的经济案件,一般必须取得物证、书证、证人、视听资料、被审计人的陈述、鉴定结论等。对于一般的财务收支审计,则以书面证据和被审计单位的财务会计资料的收集为主。

3.客观全面。客观全面是指在审计职责的范围之内,从实际情况出发来收集证据,不夸大、不缩小、不先入为主,对审计调查不能采取威胁、诱导等方式,必须要记录事实。对于群众信件中反映的问题,要从不同的角度和方面去收集证据,从证据上要能看出其反映的问题是否属实,定性是否准确,差异在何处,其问题的性质及危害程度等。

4.认真细致。在证据的收集过程中要细致认真,抓住一些细节进行分析对比,使获取的证据具有相关性、合法性、可靠性和充分性,以便于分清罪与非罪、违法与违纪、违规与账目差错的界限。科学可靠体现在取证前计划采用何种具体的方法,如根据不同的情况,是先向当事人收集,还是向被审计单位收集;是先从被审计单位的外部收集,还是从内部收集,同时要保障收集证据的过程、结果科学可靠;科学细致是发现审计线索的必要前提,尤其是对违纪违规问题,通过细致的观察,可以从中发现线索。

5.严格依法。首先,对被审计单位的审计必须是依法授权的或着具有审计管辖权的项目;其次,审计工作必须由法定的机关和指定两人以上的审计人员进行;最后,是审计取证的手段、程序、方法必须要依法进行。只有具备这些条件,收集的审计证据才具有合法性。

三、当今审计证据质量控制中存在的问题

1.审计证据不够充分。审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持,有些审计工作底稿的内容,只是一些审计人员在审计记录纸上抄录的一些账目上的数字,至于其来源及渠道是否合法并没准确记载,以至于有些问题要求重新取证时,才发现事实并非如此。

2.相关事实证据不够清楚。有的审计证据与审计结论严重脱节,或是取证的材料含糊不清;有的结论言不由衷,漏掉关键的取证内容;有的用词含糊不清,以图争取被审计单位的认可,达到顺利签字盖章的目的;有的取证内容不全面,只记录一些数据,并没有相应的文字说明,令别人无法看懂,这些证据都不合格。

3.取证材料方法不够规范。对于审计证据的充分性、相关性并没有一个标准的尺度,如果取得的审计证据数量不少,但相关性很差,与审计具体目标及审计事项缺乏直接联系,无关的证据收集了很多,这些证据就不具有证明力度。如果审计过程中就账查账,片面地对照法规从账目中找问题,会使审计证据过于片面,说服力不够。

4.不注重环境证据的收集。对环境证据的收集主要是指对被审计单位有关内部控制环境、控制程度、会计系统、各种管理条件等事实的取证,在审计程序里有对被审计单位审前进行调查和审后的内部控制制度进行测试是整个审计工作的环节。

5.审计方法滞后。随着计算机技术特别是网络技术的应用和发展,传统的手工会计正逐步被会计电算化所取代,传统的审计方法和手段如不及时更新和改进,就会明显滞后,由于电子证据形式的特殊性,会加大审计取证的难度,审计程序的性质和时间也会因此而受到影响。

四、审计证据质量控制的应对措施

1.获得充分和准确的审计证据

高质量的审计证据是确保审计成功的重要前提,审计人员在确定审计证据数量时,应当考虑所选审计证据的充分性和相关性。具体应该考虑以下两个方面:

(1)确定具体的取证目标。不同性质的审计项目,其具体的取证目标是不同的。比如当审计项目性质为财务审计时,具体的取证目标就是要去证实管理当局对会计报表所做的各项认定;当审计项目性质为绩效审计时,具体的取证目标就是各项经营指标、效率指标和效益指标等的完成和实现情况。总之,实现不同的具体取证目标各自需要采用不同的取证手续和方法,有关的风险大小决定了需要获取证据的数量,还影响到取证对象和取证时机的选择。

(2)确定恰当的取证数量并做抽样测试。确定样本规模是决定审计成败的关键因素之一,审计人员在确定样本规模时,应当考虑考虑所选样本的充分性和相关性。审计人员应依据审计事项的重要性和构成审计事项各样本单位本身的特点,采用判断抽样和统计抽样,合理确定所应获取审计证据的数量。

2.注重环境证据的收集

(1)环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实,可分为内部环境证据和外部环境证据,正确的使用环境证据既能够使所得出的审计结论更有说服力,还能够大大节省审计成本。

(2)管理条件和管理水平。管理条件和管理水平也是影响其所提供证据的可靠程度的重要因素,管理条件较好的单位所提供有关财务数据要比管理水平较差的单位的财务数据更具有可靠性。

(3)有关内部控制。被审计单位内部控制有效时的审计证据比在薄弱时的审计证据更具有可靠性。内部控制的完善程度在很大程度上决定了注册会计师所需要收集的审计证据的数量,如果被审计单位内部控制越健全所需的其他各类审计证据就越少。否则,注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据,才有说服力。

3.获得规范有效的取证材料,并保证材料证据的全面性

审计证据的取证原则是充分性和适当性,充分性就是其能够足以支持所得的审计结论,适当性即够用即可,也就是要求其应当控制成本、规范有效。做到这两点也就做到了审计工作的中所要求的成本效益原则。具体可从两个方面做出努力:

(1)获取目的性和代表性强的证据,同时确定取证总体和样本项目。在确定前者时,要保证相关性和完整性。相关性是指审计对象总体必须符合具体的审计目的,完整性是指审计对象总体必须包括被审计业务或资料的全部项目。在确定选取哪些项目作为样本时,应该让审计对象总体内的所有项目均有被选取的机会,才能保证由抽样结果的总体特征具有合理性、可靠性。

(2)确定最佳取证时间,以保证所选材料具有有效性。要保证所取得的证据与审计目标最相关、质量最高,这就需要考虑取证目标和取证对象的特点,以及所采用的取证方法。如要向债务人发函询证应收款期末余额的真实性,由于从制作、发送询证函,到对方的回函需要一定的时间,为保证及时收到回函,并给后面的审计工作留有一定的时间,发函询证时间上应当尽可能提前,以免拖延审计工作的进度。

4.针对会计电算化环境下对审计提出切实可行的应对措施

(1)重视详细审计。在计算机会计信息系统中,当可靠性控制得不到保证时,就必须有足够多的审计证据,以支持审计报告。详细审计要求审计人员通过审核所有的经济业务、会计凭证、会计账薄和会计报表等,来发现记账差错和舞弊行为,所有账面层次和事实层次的会计舞弊。

(2)加强对内部控制的审计。对于已经实现了会计电算化的被审单位,审计人员必须通过调查信息系统的内部控制和实施依据性试验,来查明会计控制和管理控制是否发挥作用,并对其内部控制的可靠程度进行评价。在对被审单位的内部控制最终评定之前,必须要实施符合性测试。

(3)加快审计复合型人才培养。计算机的广泛应用使审计人员更新知识武装头脑,不仅需要会计、审计、工程技术知识和技能,熟悉相关法规,更要掌握一定的计算机知识,掌握系统分析设计和电算化审计软件的开发使用和维护技术。为此要加强对现有审计人员在计算机、会计电算化系统操作及计算机审计技术等方面的重点培训,培养面向未来的复合型审计人才。

综上所述,伴随审计事业的发展,审计证据质量控制的要求也在不断地完善和改进。审计机关要根据不同类型的审计项目,制定出相关的取证范围、审计证据内容和收集证据的方法,并规范审计取证行为,提高审计人员的工作效率,确保提高审计证据的质量。审计人员更要不断更新知识,掌握新的技能和熟悉新的法律、法规制度,只有在发展中不断提高审计证据质量,审计质量工作水平才会得到更快的提升。

参考文献

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实证审计理论篇2

[关键词]司法会计；文证审查；探索

司法会计主要分成司法会计鉴定(以下简称为“鉴定”)与协助两大块工作内容。司法会计文证审查(以下简称为“文证审查”)，则是协助中的一项主要内容，因以往司法会计工作的重点主要放在了查账方面，使其不论在理论还是实务方面，都围绕着司法会计文证审查概念这一最基础的问题，产生了诸多困惑，因而长期处于一个停滞不前的状态，亟待在理论上做一些有益的探索。

一、文证审查的对象

文证审查的对象问题。至少有两层含义。首先是文证审查对象来源问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当仅限于来自本单位外的涉案会计事实证明。另一种意见则认为，文证审查的对象还应包括来自本单位的涉案会计事实证明。

其次是文证审查对象的形式问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当是成文的涉案会计事实证明结论文书(以下简称为“结论文书”)。另一种意见认为。文证审查的对象应包括不成文的涉案会计事实证明材料(以下简称为“证明材料”)，譬如仅在案卷中列示的发票等原始凭证，甚至还可以包括与之相关的相应材料，譬如反映调取证明材料过程的笔录等。

本文认为，文证审查的对象应以来自本单位外的结论文书为宜。第一，办案人员对于本单位的司法会计人员较熟悉，对于由他们提供的结论文书，难懂或商榷之处应该就近沟通，完全可以省去另请他人或送出去审查的麻烦。第二，文证审查，顾名思义是对“文”的审查。第三，之所以证明材料未成文，一般的原因是其较简单易懂，且数量少，因而也就没有再审的必要了。即便有难懂之处，也可以通过向司法会计人员咨询予以解决。

二、文证审查的依据

文证审查的对象既然是结论文书。那么，就应当包括鉴定结论与各类查账报告(包括司法会计查账、审计查账或法务会计查账报告等，下同)，而鉴定结论与查账报告所依据的技术标准或准则又各不相同，审查时该依据什么作为标准呢?

有一种意见认为，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，文证审查就应当以鉴定技术标准作为依据。另一种意见认为，既然对象中既有鉴定结论，又有查账报告，就应当按照各自的技术标准或准则审查。

本文认为。文证审查的依据应当是适用性原则。第一，不是所有的案件都需要鉴定的，有的尽管涉案会计事实量大，但或技术上并不复杂，或不存在争议，或结论文书在整个案件证据链中的地位也并非很重要，因而较适用于查账报告。只有超出这些情况时，开展鉴定才是比较合理的。因而倘若完全按照鉴定技术要求审查的话，客观上必然会无视查账报告对证明案件事实的适用性，等于将查账报告排斥在了涉案会计事实证明体系之外。第二，也不是所有的案件都具备了鉴定条件。有些案件虽然需要鉴定，但涉案会计资料可能有缺损，而通过查账报告形式能够证明一部分案件事实，或因案件简单，查账报告也足以适用了。因而倘若完全按照鉴定技术标准审的话，势必会浪费这部分结论文书的作用。第三，倘若对查账报告完全按照查账相关准则审查的话，可能会出现查账报告是合格的，但对于证明案件事实没有作用的情况，也就等于是文证审查失去了意义。

当然。如何才算是适用的?实践中确也是较难把握的，只有通过不断的探索，才能达到一个理想的程度。一般对于鉴定结论按照鉴定技术标准审是较为合理的；对于查账结论，可以参照鉴定技术标准，再适当放低一些要求。因为鉴定技术标准体现了诉讼证据规则的要求。凡是符合诉讼证据规则要求的涉案会计事实证明，对于证明案件事实也应该是适用的。

三、文证审查的方法

有一种意见认为，文证审查应当仅从书面上对结论文书的逻辑思维和用词等方面进行审查。另一种意见认为，文证审查应当逐笔复查结论文书中的每一项事实依据。

本文认为，文证审查的方法应当是立足于书面，对结论文书内容进行形式性和程序性审查。第一，文证审查不是对结论文书形成过程的重复。也不是复核。因而没有必要再重复司法会计人员原已完成的工作。第二，结论文书必须有充足的依据支撑，所涉范围也应仅限于本专业，因而对于逻辑思维和用词等方面的审查是必需的。第三。涉案会计事实证明活动的启动、司法会计人员的主体资格、涉案会计资料的来源、涉案会计资料与案件事实的关联性、涉案会计资料检验过程与结论的联系等方面，对于结论文书的可采性往往是很关键的，有时甚至是致命的，因而对于这些方面在文字上进行程序性审查更是必需的。

当然，为了便于具体操作和统一规范，除了应制定相应的技术标准外，这一方法还应转化成一份表格为宜。既可以针对鉴定结论文书与查账报告文书分别制定表格。也可以二台为一。放在一份表格中(参见本文所附样式表)；还可以转化成电子表格格式。无论是哪一种形式。表格中既要有必审内容，又要有选审内容；既要有体现合法性等证据规则要求的内容，又要有体现关联性等证据规则要求的内容；既要有原结论文书意见，又要有文证审查意见及其理由，还要有具体建议等。

四、文证审查的性质

有一种意见认为，文证审查是司法会计人员代办案人员为之的审查活动，其意见只能是参考性质的。另一种意见认为，实践中确有将文证审查意见在检委会或审委会讨论中作为依据使用的情况，因而其意见也可以作为证据使用。

本文认为，文证审查是一种代位的诉讼活动，其意见仅供办案人员参考。第一，依据现行法律规定，对结论文书进行审查是办案人员的法定义务，但交司法会计人员审查则不是他们的法定义务。第二，之所以将结论文书交司法会计人员进行审查，一般的原因是所涉问题已明显超越了办案人员的能力范围。反过来说，未超越能力范围的话，办案人员也可以自己审查，实践中这类情况也是很多的。因而一旦采纳，可以将此类由司法会计人员代替办案人员做出的审查意见，视作是办案人员自己的意见。第三，文证审查毕竟不是对结论文书形成过程的重复，或重新改造，而仅是形式性和程序性审查，因而尚未最大限度地排除一些不确定因素。

五、文证审查的主体

按一般的默认值，文证审查的主体是检察机关内部具有鉴定资质的司法会计人员。这一意见的理由是：第一，文证审查的目的是严格执法，而检察机关法律监督的本质也是严格执法，因而最需要文证审查的是检察机关。第二，司法会计的起步始于检察机关，实务探索与理论研究又比较集中于检察机关，而且从便捷与保密

角度考虑，检察机关的司法会计人员更适合于承担这一工作。第三，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，因而惟有具备鉴定资质的人员才适合承担这一工作。

另一种意见认为，文证审查主体既可以是任一司法机关的司法会计人员，也可以是社会中介机构的司法会计人员。第一。既然司法会计工作并不局限于检察机关，文证审查的主体也不应仅局限于检察机关。第二。文证审查的目的是严格执法，但严格执法并非仅在检察机关的法律监督中才有体现。第三，审判机关是诉讼证据采信的最后关口，因而更需要文证审查。然而，依据现行法律规定，审判机关不能设立鉴定机构，因而其司法会计人员就不可能具有鉴定资质。将鉴定资质作为主体的限定条件之一，势必会削弱审判机关的文证审查工作。

实证审计理论篇3

【关键词】政府审计；审计载体；审计取证；审计取证模式；审计主题

中图分类号：F239.44文献标识码：A文章编号：1004-5937（2015）22-0121-06

一、引言

获取审计证据是审计最核心的内容之一。审计取证模式是获取审计证据的思路，它决定审计结论的可靠程度，是审计效率效果的基础。每个国家的审计准则，都是以一定的审计取证模式为基础的，审计取证模式是审计准则的灵魂和主线。

关于审计取证模式有两个基本问题，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。对于上述两个基本问题都有一些相关研究。关于审计取证模式的种类，一般认为，有账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计。事实上，这些审计取证模式主要是针对财务信息审计而言的，如果审计主题不是财务信息，则审计取证模式并非如此。关于审计取证模式的影响因素，一些文献认为，审计环境影响审计取证模式，但是，审计环境的内容太多，这种分析过于原则；另外一些文献认为，审计效率和审计风险影响审计取证模式，然相对而言，审计载体、审计主题对审计取证模式可能有更加基础性的影响。总体来说，现有文献对审计取证模式的两个基本问题还缺乏系统的研究，政府审计取证模式更是如此。

本文以审计载体、审计主题为基础，研究审计取证模式的类型及影响因素，构建审计取证模式的理论框架，并用我国政府审计取证模式来验证上述理论框架。

二、文献综述

根据本文的主题，相关的文献综合包括两部分内容，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。

关于审计取证模式的种类，莫茨、夏拉夫（1990）将获取审计证据具体的思维概括为五种主义：权威主义（以他人证言为基础获取证据），神秘主义（以灵感为基础获取证据），理性主义（以计算为基础获取证据），经验主义（以经验为基础获取证据），实用主义（以正确事实为基础获取证据）。不少文献认为，审计取证模式包括账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计，有些文献将风险导向审计再区分为传统风险导向审计和现代风险导向审计（胡春元，2001；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004）。刘兵、王雅（2004）提出分析基础审计模式，认为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计是从“部分整体”收集证据的模式，分析基础模式是“整体部分整体”的取证模式，既可以提高审计工作效率，也能较好地保证审计质量。在政府审计领域，石爱中、孙俭（2005），董伯坤（2007）区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，认为手工背景下的审计模式包括账项基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。陈太辉、杨明月（2011）将审计的思维路径提炼为五个步骤：合理怀疑，发现问题，证实问题，力求达成共识和解决问题。

关于审计取证模式的影响因素，信息化背景和手工背景下的审计取证模式存在重大差异（王智玉，2011），正是由于审计客体的信息化水平不同，审计取证模式才区分为多种模式（石爱中、孙俭，2005；董伯坤，2007）。还有一些文献认为，审计效率和审计风险也是影响审计取证模式的重要因素，审计取证模式从账项基础审计发展到制度基础审计，进而发展到风险导向审计，是审计效率和审计风险共同作用的结果（谢志华，1997；胡春元，2001；赵保卿、任晨煜，2003；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004；谢志华，2008）。

上述文献对于我们理解政府审计取证模式有较大的启发。然而，审计取证模式还是缺乏一个清晰的分类框架，涉及的审计取证模式影响因素也未包括一些重要因素，所以，总体来说，关于政府审计取证模式还是缺乏系统的理论框架。

三、理论框架

（一）审计取证模式的总体框架

从技术逻辑来说，审计取证是通过系统的方法获取证据，以搞清楚审计事项的真实情况，而审计事项的真实情况本身是存在的，并不需要审计人进行再生产，所以，审计取证事实上是一个验证过程，即通过一定的方法对客观存在的事项进行验证，并记录验证的结果。审计取证既然是一个验证过程，则验证事项本身的信息存储方式就是验证方式选择的基础性因素，验证方式要依据信息存储方式来选择，信息存储方式不同，验证模式也不同。

一般来说，验证事项本身的信息存储方式首先可以区分为电子数据和非电子数据，很显然，这两种数据的验证方式存在差异。在此基础上，无论是电子数据，还是非电子数据，都区分为有支撑载体和无支撑载体两种情形。有支撑载体是指信息本身形成一个链，可以从高层级信息追踪到次层级信息，次层级信息可以支持高层级信息，通过次层级信息可以验证高层级信息。无支撑载体是指没有形成信息链，一些高层级信息缺乏次层级信息支持，无法通过次层级信息来验证高层级信息。很显然，这些差异会影响审计取证方式。

在有支撑载体的情形下，有些支撑载体有实物对应，可以通过测量实物来验证信息；而有些支撑载体则没有实物对应，无法通过测量实物来验证信息。很显然，这会影响审计取证方式。在无支撑载体的情形下，有些存在持续可靠的信息生产流程，如果流程可靠，则信息可靠也就有了相当的基础；有些并不存在持续可靠的信息生产流程，流程本身无法为信息质量提供保障。很显然，上述差异会影响审计取证方式。

此外，审计主题还会影响审计取证方式。审计主题是审计人员发表审计意见的特定事项，一般分为财务信息、非财务信息、特定行为、制度这四类，不同的审计主题在审计载体方面可能存在较大的差异，这些差异会影响审计取证模式。需要注意的是，无论何种审计主题，都会表现为一些信息，即使是特定行为和制度也会表现为一些信息，但是，对于这些主题的审计，其目的不是对这些信息本身是否真实发表意见，而是对这些信息反映的行为、制度是否合规合理发表意见，因此，不属于信息主题。所以，所有审计主题都有信息载体，审计主题是通过影响审计载体，进而影响审计取证方式，从根本上来说，需要以审计载体为依据来选择审计取证模式。

综合上述分析，总体来说，审计载体有四种情形：非实物载体、实物载体、有持续可靠流程、无持续可靠流程，不同审计载体情形下的审计取证模式分别命名为命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式，审计取证模式的逻辑框架如表1所示。

（二）命题论证模式

如果存在非实物支撑载体，审计事项相关的信息形成一个完整的链，通过次级信息可以验证高层级信息。在这种情形下，审计取证就如同命题证明。这些命题是有逻辑结构的，从总命题分解为次层级命题，次层级命题再分解为更次级的命题，围绕最基础的命题收集证据。如果这些基础性的命题得到证明，则其支撑的上层级命题就得到证明，每个层级都是如此，最终使总命题得到证明。这些总命题也就是审计目标，而这些次级命题也就是不同层级的具体审计目标。

命题论证的基本思路有两个逻辑步骤：一是从上到下的命题分解，也就是从审计目标开始，确定具体审计事项的具体审计目标；二是从下到上的命题证明，也就是围绕具体审计事项的具体审计目标收集证据。一般来说，从上到下的命题分解具有相对稳定性，而从下到上的命题证明则受到一些权变因素的影响，从而命题论证模式呈现多样化。

首先，具体审计事项是否要区分重点。如果不区分重点，则所有审计事项都同等对待；如果要区分审计重点，则需要有一定的方法来区分。很显然，区分重点会提高审计效率，但是可能会对一些审计事项投入的审计资源减少，或者是找错了审计重点，这些都可能增加审计风险。历史上的账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计，都属于命题论证模式，其区别就是是否区分审计重点。账项基础审计对于所有的审计事项同等对待，不区分审计重点，制度基础审计以制度评估为基础来寻找审计重点，风险导向审计以风险评估为基础来寻找审计重点。

其次，是详细审计还是抽样审计。在命题论证模式下，每个具体审计事项都有具体审计目标，而每个具体审计事项都有若干个体，这些个体的集合形成该具体审计事项的总体。就该总体作出结论，有两种选择：一是对该总体的全部个体进行审计，这就是详细审计；二是从该总体中抽取样本，对样本实施审计，根据样本审计结果推断总体结论。很显然，抽样审计效率较高，但是，如果样本不能代表总体，则可能产生审计风险。所以，对详细审计和抽样审计的信赖程度不同，审计效率和审计风险也不同，账项基础审计基本上不信赖抽样审计，而制度基础审计、风险导向审计信赖抽样审计，只是二者的抽样方法存在差异。

最后，数据载体是电子数据还是非电子数据，会影响具体审计事项的命题论证。将具体审计事项区分重点的一个很重要原因是为了提高审计效率。然而，在电子数据下，计算机的数据处理能力使得信息查找和计算成为很容易实现的功能，所以，区分审计重点，对非重点审计事项减少审计资源投入的意义大为降低。同时，从详细审计发展到抽样审计的重要原因之一也是提高审计效率，但是，在电子数据下，由计算机实施详细审计并不是很麻烦的事，也不会给审计效率带来较大的负面影响。正是由于数据载体的上述影响，在电子数据下，全面审计、详细审计并不会影响审计效率，同时，有利于审计风险控制。所以，以全面审计、详细审计为特征的电子数据审计就形成了相对独立的审计取证模式。这种审计取证模式的逻辑步骤如下：一是从上到下的命题分解，也就是从审计目标开始，确定具体审计事项的具体审计目标；二是根据具体审计事项的具体审计目标构建审计分析模型，并用这些分析模型对数据进行分析，确定数据疑点；三是追踪疑点，确认疑点是否存在。很显然，上述步骤与手工背景下命题论证模式有重大区别，但是，还是命题论证取证模式。本文将手工背景下的命题论证模式称为命题论证模式（A），将信息化背景下的命题论证模式称为命题论证模式（B）。

根据上述分析，关于命题论证模式有如下结论：命题论证取证模式适用于有非实物支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明。数据载体、审计效率、审计风险会影响从下到上的命题证明过程，从而使得这种证明过程呈现多样化，进而使得命题论证模式多样化。

（三）专业测量模式

如果存在实物支撑载体，审计事项相关的信息形成一个完整的链，基础层级的信息有实物对应，可通过测试实物来验证基础性信息，并通过基础性信息进而验证其支撑的高层级信息。其基本思路是实物测量，通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息。由于提高审计效率和防范审计风险的考虑，专业测量模式也有两种类型，一是自行测量，二是委托测量。当审计机构具有某方面的专长时，可以自行测量，否则，要委托专业机构来完成，审计机构只是对这个过程进行适当的监督和确认。当然，任何测量专长都是可以建立的，例如，一些审计机关为了进行环境审计，建立了自己的环境监测机构，如果有足够的投入，这些机构完全可能具有较高的专业水平。现在的问题是，审计取证模式并不只是满足获取高质量审计证据的需要，而是要同时考虑提高审计效率、降低审计成本，只有二者兼得的审计取证模式才是好的审计取证模式。当然，对于审计机构来说，何种专业测试要外包、何种专业测量要自制，需要根据专业测量的业务量多少和资产专用性来考虑。如果专业测量业务量较多并且资产专用性程度高，则适宜采用自制测量模式，而其他情形下，一般要考虑外包测量模式。同时专业测量是测量实物，所以，一般来说，电子数据和非电子数据的不同，对专业测量模式并无显著影响。

根据上述分析，关于专业测量模式有如下结论：专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息，审计效率、审计风险导致自制测量模式、外包测量模式的出现。

（四）数据流程模式

当不存在支撑载体时，无法通过次级信息来验证高层级信息，此时，如果信息生产过程可靠，可以通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，数据流程模式就产生了。其基本思路是验证数据流程的持续可靠性，通过数据流程的持续可靠性来判断信息质量。由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，所以，验证电子数据生产流程和非电子数据生产流程的方法也存在很大的差异。

在手工数据生产流程下，审计取证过程一般包括风险评估和流程测试两个逻辑步骤。这里的风险是流程风险，也就是流程不能保障数据质量的可能性，一般可以分解为固有风险、控制设计和执行风险、控制运行效果风险（雷英和吴建友，2011）。流程测试是以风险评估为基础，对每个风险点的持续可靠性之测试。本文将手工背景下的这种模式称为数据流程模式（A）。在信息化数据生产流程下，既可以采用面向系统的方法，例如测试数据法、集成测试法、平行模拟法、程序跟踪法等，也可以采用信息系统评估技术，例如控制矩阵、风险矩阵、层次分析法等（陈伟、张金城，2008；刘汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系统的方法，还是采用信息系统评估技术，主要还是基于不同模式的风险和效率之考虑。本文将信息化背景下的各种模式称为数据流程模式（B）。

根据上述分析，关于数据流程模式有如下结论：数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，数据载体、审计效率、审计风险导致数据流程模式的多样化。

（五）数据分析模式

当不存在支撑载体，并且信息生产流程本身无法保证信息质量时，取证思路就改为从数据之间的逻辑关系来判断数据质量，这就是数据分析模式。数据分析模式的逻辑步骤包括两个阶段：一是数据分析找疑点，主要是通过将审计目标确定到具体审计事项，根据具体审计目标构建数据分析模式，并根据数据分析模式来寻找疑点；二是核实疑点，也就是针对疑点使用各种审计取证程序来核实疑点是否真的就是对审计标准的偏离。

一般来说，判断数据之间逻辑关系的分析方法有多种，主要的方法包括：重新计算、数据质量评估、数据关联等多维数据分析、数据挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，这些方法从不同的角度来判断信息是否存在逻辑矛盾。一方面，数据本身的特征会影响数据分析方法的选择，例如，定性数据和定量数据的分析方法可能不同；另一方面，电子数据和非电子数据的分析方法也可能存在较大差异，非电子数据可能限制了许多数据分析方法的采用。本文将非电子数据下的数据分析模式称为数据分析模式（A），电子数据下的数据分析模式称为数据分析模式（B）。当然，不同的数据分析方法会有不同的效率，也会有不同的成本。

根据上述分析，关于数据分析模式有如下结论：数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和核实疑点两个步骤，数据载体、审计效率、审计风险导致数据分析模式的多样化。

（六）几个相关问题

1.审计取证模式的交叉适用

根据本文前面的分析，命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式是四种不同的审计取证模式。命题论证模式适用于信息存在纸质或电子数据载体；专业测量模式适用于信息存在实物支撑载体；当不存在支撑载体时，如果信息生产过程持续可靠，则采用数据流程模式；当不存在支撑载体，并且信息生产流程本身无法保证信息质量时，则采用数据分析模式。这四种模式之间是否真的存在不可跨越的界限呢？显然不是。不存在支撑载体的两种取证模式，显然也可以用于存在纸质或电子数据载体时的审计取证。当存在纸质或电子数据载体时，数据流程模式和数据分析模式都可以采用。由于数据流程不一定持续可靠，所以，其应用范围受到一定的限制，而数据分析模式几乎没有应用条件，在任何情形下都可以采用，只是由于审计效率、审计成本、审计风险的影响，使得不同的审计取证模式具有不同的适用性。不同审计载体的审计取证模式如表2所示。

2.数据分析模式的适用范围

表2显示，数据分析模式具有广泛的适用性。然而，这是未考虑审计意见类型，如果考虑审计意见类型，则这些审计取证模式的适用范围会缩小，其原因是不同取证模式获取的审计证据有不同的充分性。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，指审计证据在数量上足够多，如果是抽样审计，则样本量已经足够代表总体。在命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式下，要么对全部个体实施详细审计，要么对能代表总体的样本实施审计，根据样本推断总体状况。在这些情形下，审计证据具有充分性，能够对总体发表审计意见，所以，这些取证模式下，能够发表合理保证审计意见。数据分析模式则不同，通过数据分析找疑点，如果找到的疑点所组成的样本并不能代表总体（一般情形下都是如此），则无法通过已经核实的疑点对总体发表意见，只能就已经核实的疑点发表审计意见，这就是有限保证审计意见，相当于只能就已经发现的事实发表意见，这种取证模式也称为事实发现型取证模式。所以，虽然数据分析模式具有广泛的适用性，但是，这种取证模式获取的审计证据只能支持有限保证审计意见，如果需要发表合理保证审计意见，则不宜采用这种取证模式（郑石桥，2015）。

3.审计主题对审计取证模式的影响

一般来说，所有审计主题都有信息载体，审计主题通过影响审计载体进而影响审计取证方式。然而，不同的审计主题，其审计载体具有某种规律性，从而使得审计主题与审计取证模式之间形成规律性的联系。一般来说，财务信息具有非实物载体，并且要求发表合理保证审计意见，所以，命题论证是主流取证模式；非财务信息的情形较为复杂，审计载体可能出现各种类型，而审计意见类型也可能包括合理保证和有限保证两种情形，所以，四种取证模式都可能采用；特定行为一般难以形成非实物载体的系统信息载体，多数情形下是无持续可靠流程这种类型，所以，数据分析模式采用较多，当然，也难以发表合理保证审计意见；制度的相关信息可能类似于非财务信息，四种取证模式都可能采用。审计主题和审计取证模式之间的关联，归纳起来如表3所示。

四、我国政府审计取证模式分析

以上分析了审计取证模式的类型及影响因素，在具体内容中并没有区分不同审计主体，然而，从现实生活来说，民间审计主要是从事财务信息主题和制度主题审计，只有政府审计的审计业务类型才可能包括财务信息、非财务信息、特定行为、制度这四种类型，所以，从这个意义上来说，本文所讨论的审计取证模式是以政府审计为主的。下面用前文提出的审计取证模式理论框架来分析我国政府审计取证模式，以一定程度上验证这个框架。

根据《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，我国政府审计的主要业务类型包括预算执行审计、财政决算审计、专项资金审计、固定资产投资审计、金融审计、企业审计、经济责任审计，本文分别分析各类审计的取证模式。

预算执行审计主要关注预算行为是否合规合理，并且以预算违规行为为切入点，关注相关预算制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，预算执行审计是以特定行为为主，一定程度上涉及预算制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对预算执行行为发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。

财政决算审计应该主要关注财政决算是否真实，其审计主题是财务信息，并且存在非实物载体组成的信息链，可以采用命题论证模式，发表合理保证审计意见。但是，由于我国的财政决算审计主要是上级审下级，一般情形下，上级很少对下级的财政决算进行全面审计，主要是关注上下级之间的财政往来和清算事项，所以，这种局部的审计也不支持对决算报表整体发表意见，其审计取证也不一定采用命题论证模式。

专项资金审计主要关注专项资金收支行为是否合规合理，并且以违规行为为切入点，关注相关专项资金制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，专项资金审计是特定行为为主，一定程度上涉及专项资金制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对专项资金收支行为整体发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。

固定资产投资审计与其他类型审计一个重要区别是关注工程预决数据的真实性，并且，由于工程实体可以测量，所以，专业测量模式得到广泛的应用。

金融审计主要关注金融机构的行为是否合规合理，并且以违规行为为切入点，关注相关金融制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，金融审计是特定行为为主，一定程度上涉及金融制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对金融机构的行为整体发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。企业审计与金融审计类似。

从理论上来说，要全面鉴证、评价领导干部的经济责任，经济责任审计应该关注财务信息、非财务信息、特定行为和制度，但是，从现实来看，不少审计机关并不鉴证财务信息、非财务信息的真实性，主要关注领导干部及其领导的单位在行为方面是否合规合理，并一定程度上关注相关的制度。所以，经济责任审计实施的主题主要是特定行为，兼有一定的制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。

五、结论和启示

审计取证模式是获取审计证据的思路，关于审计取证模式有两个基本问题，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。本文以审计载体、审计主题为基础，研究审计取证模式的类型及影响因素，构建审计取证模式的理论框架。

审计载体是影响审计取证模式的基础性因素，在此基础上，审计效率、审计风险影响审计取证模式。总体来说，审计取证模式有四种：命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式。命题论证取证模式适用于有非支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明。数据载体、审计效率、审计风险会影响从下到上的命题证明过程，从而使得这种证明过程多样化，进而使得命题论证模式多样化。专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息，审计效率、审计风险导致自制测量模式、外包测量模式的出现。数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，数据载体、审计效率、审计风险导致数据流程模式的多样化。数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和核实疑点两个步骤，数据载体、审计效率、审计风险导致数据分析模式的多样化。

虽然不同审计取证模式各有其适用范围，但是，一些取证模式之间有一定的交叉适用。不存在支撑载体的两种取证模式，显然也可以用于存在纸质或电子数据载体时的审计取证。数据分析模式在任何情形下都可以采用。当然，审计意见类型会限制数据分析模式的适用范围，如果需要发表合理保证审计意见，则不宜采用这种取证模式。

审计主题会影响审计载体，进而影响审计取证方式。不同的审计主题，其审计载体具有某种规律性，从而使得审计主题与审计取证模式之间形成规律性的联系。

本文的结论告诉我们，审计取证模式并不是随意选择，必须信赖一定的前提来决策审计取证模式。审计载体是基础性条件，而审计意见类型是约束性条件，不能满足审计意见类型要求的取证模式是失败的模式，在此基础上，考虑审计效率和审计风险的要求。目前，我们的政府审计事业还处于发展之中，审计业务类型需要进一步清晰，审计主题需要进一步清晰，审计意见类型需要进一步清晰，满足这些条件后，审计取证模式才能清晰。而只有确定了清晰的审计取证模式，审计准则才有了灵魂和主线。

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[14]陈伟，张金城.计算机辅助审计原理及应用[M].清华大学出版社，2008.

实证审计理论篇4

(一)审计内容具有多样性

随着信息技术的不断发展，审计理论的基础在不断的扩展范围，主要涵盖了信息经济学、博弈论、信息技术学、以及纳米科技、基因技术等多种理论。这些理论都要渗透到审计理论的基础中去。在实际的工作中，审计的内容不仅包括企业中的财务数据和会计凭证，还包括很多的非财务上的信息，这些非财务信息的范围非常广泛，主要包括关于审计的法律法规、被审计企业的基本资料以及被审计单位的关联企业的信息等等。

(二)必须要保障审计质量

审计基本理论是审计理论的根本，在新信息技术环境下，审计基本理论对审计的质量提出了新的要求。总体来说，审计基本理论的质量性主要表现为稳定性、安全性以及品质性方面。就稳定性来说，审计基本理论在整个的历史的发展过程中是动态的，但是对某个时间段来说是具有一定的稳定性的;安全性主要是说审计基本理论必须是经过实践的检验的，其理论必须是正确的，这样才能保证审计结果的正确性;品质性主要表现为审计结果的水平，高水准的审计结果其品质性就高。

(三)审计环境与审计基本理论的互动性

在新的信息技术环境下，新的审计基本理论要与审计环境之间进行互动，审计环境的变化是审计理论以及审计基本理论发生变革的外在原因。审计环境一旦变化，审计理论和审计基本理论也要根据环境的变化不断的发生变化。审计环境刺激审计基本理论的变革，审计基本理论的变化又影响审计环境，二者相互促进，相互发展，在彼此互动的过程中不断的提高。

(四)审计数据的虚拟性

新信息经济环境下，审计基本理论是一种通过多个相互联系的学科彼此结合而形成的客观存在，它超出了空间的范围，依靠网络技术把这些数据联系起来，它自身具有很强的抽象性与逻辑性，因此审计的数据具有很强的虚拟性，这种虚拟性主要表现为两方面，首先是审计基本理论的理论都是虚拟的，它来源于现实，却是以虚拟化的形式存在的。其次是审计学科和企业的其他学科之间是相互渗透的，这种渗透是虚拟存在的，没有实际的物质让我们看得到。

(五)审计具有高度的融合性

在新的信息经济环境下，审计基本理论为审计理论和其他的理论提供了一个公共的平台，这个平台上面，各个学科之间相互的交叉融合，彼此影响，相互的发展。审计基本理论是审计理论整个科学体系中主要研究的内容，但它自身并不是一种审计理论，它只是一种把审计理论和其他学科体系有效连接在一起的桥梁，是审计理论和其他学科相互渗透的平台。

二、新信息经济环境下审计基本理论方法的创新

(一)互联网审计

这个时代是以计算机网络为代表的知识经济时代，计算机审计的主要表现形式就是互联网在审计系统中的应用，也被称之为网络审计。网络审计主要是说审计人员通过互联网技术对被审计单位的各种经济活动中的会计信息进行的审核，在整个审计的过程中，主要运用了审计软件的方式进行审核。首先，这种审计基本理论方法具有很强的实时性和动态性。利用互联网审计能够有效保证会计信息审计的实时性，把静态监督转变为一种动态监督，从而有效提高审计的及时性。其次，利用互联网审计还能够提高审计结果的准确性，互联网是一个百科全书，审计中很多的资料都能够从中获得，包括最新出台的法律、法规，被审计单位的基本情况以及进行审计经验方面的交流，进行进一步的培训和学习。再次，利用互联网审计可以突破地域的限制，让注册会计师能够进行远距离实时审计，利用互联网的传输功能，对于审计中需要的信息进行快速传输，让注册会计师免于奔波去各个地方寻找证据，不仅节省时间，还节约了成本。互联网审计是新信息经济环境下对审计基本理论方法的创新。

(二)详细审计

新信息经济环境下，审计基本理论方法需要运用详细审计，详细审计的审计对象主要是企业业务事件中的所有的数据仓库，它不仅包括财务上的数据和信息，还包括非财务以及非货币性的数据和信息。详细审计不能只是锁定于以货币为基础的会计系统中，这样会让详细审计的发展受到很大的影响。未来详细审计不但要面对会计系统，同时还要面对企业的管理系统，作为审计机构不仅要审计企业的财务事项进行审计，还要审计企业的非财务事项进行审计，只有这样才能够对企业的各项事项实现全面的审计，审计的结果才能够具有更强的真实性和可靠性。在进行审计的过程中，注册会计师应该熟练的运用数据分析理论对审计的财务信息进行详细审计，详细审计分为两部分，首先，注册会计师要进行大量的数据资料的采集，保证审计数据的完整性;其次，进行详细的数据分析，在分析的过程中可以根据分析的需要不断的调整数据的采集工作。在审计的过程中，数据采集与数据分析工作相辅相成，共同作用，从而保证详细审计工作的顺利完成。从另一方面分析，利用详细审计的方法，还能有效地缓解高端审计人员缺乏，低端审计人员过多的现象，让低端审计人员进行数据采集，高端人员进行数据分析，高端审计人员还可以在分析的同时指导低端审计人员，让他们不断的进步与提高，从而保障审计工作的顺利完成。

(三)持续审计

持续审计要求审计工作是随时随地的进行，因此，注册会计师出具财务报告的时间间隔是非常短暂的。它要求注册会计师在客户进行交易或者事项发生的过程中就要不断的收集与评价证据，并及时的出具审计报告。和传统的审计相比较来说，持续审计能够更好的保证审计结果的可靠性。持续审计与传统审计相比还具有更强的广泛性，它需要审计所有与该事项相关的信息，不仅包括财务信息也包括非财务信息。另外，持续审计同时具有认证、鉴证与审计的职能。它是审计行业不断发展的产物，通过持续审计，注册会计师能够利用经营风险审计的方法对客户进行全面的审计，对客户的业务流程进行更加全面的了解，从而使得审计结果具有更强的可靠性和可信度。审计部门在进行持续审计的过程中可以运用新型的审计技术，引进嵌入式审计模块技术，更好的保证审计的持续性，提高审计结果的可靠性。在新信息经济环境下，审计机构在进行持续审计的过程中可以更多的利用电子审计证据，利用电子审计证据进行审计，可以有效保证审计的持续性，对审计对象进行实时监控，这是对审计基本理论方法的又一创新。

三、结束语

实证审计理论篇5

一、问题的提出

所谓审计判断（AuditJudgment），根据张继勋（2002）所下的定义，是指“审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择。”审计所面临的具体情况是纷繁复杂的，审计证据的内容和形式是多种多样的，审计所处的环境状态也是不断发展变化的。因此，由审计法规或审计准则事先把一切审计实务都明文规定下来的做法在实践上是不可行的，审计判断由此产生。

著名审计学家尚德尔（C.W.Schandle）于1978年在其《审计理论：评估、调查与判断》（TheoryofAuditing:Evaluation，InvestigationandJudgment）一书中首次将审计判断作为审计理论结构的基本要素进行研究。探讨了审计判断的构成要素，并从信息学和信息心理的角度研究了审计判断的过程。从此审计判断登上了审计理论的殿堂，有关审计判断的研究越来越引起理论界和实务界的关注。中国独立审计准则已经将审计判断列为注册会计师的一项专业胜任能力，如《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十五条要求注册会计师“运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量”。另外，审计实务中的审计风险评估、期初余额与期后事项审计、持续经营假设评价以及重要性水平和审计意见确定等环节均离不开注册会计师的审计判断。可以说，审计判断贯彻审计过程始终。

合理运用审计判断，要求注册会计师谨慎运用专业知识和经验以及“普遍认知能力”来判断具体审计事项中各种审计证据的证明力（weightofauditevidence），从而正确作出审计估计、断定或选择。然而，判断具体审计证据的价值或证明力并非易事。依据主观经验（subjectiveexperience）和逻辑规则（logicallaws）进行审计判断，应该有严格的限制，否则容易受主观性的影响甚至走向极端，降低审计判断的效果。正确认识并有效克服审计判断中可能存在的局限，是提高审计判断效果的重要基础。

二、审计判断可能存在的局限

由于具体经济业务的多变性和商业环境的复杂性，使得审计证据的收集和评价、查出事实性质的认定乃至审计意见的确定，在很大程度上依赖于注册会计师的审计判断，审计判断的良性运作对注册会计师的素质提出了更高的要求。注册会计师素质的高下优劣就成为决定审计判断质量的关键因素。如果说审计判断理念与实务的贯彻与实施最终要完全依赖于注册会计师的素质高低的话，那么在没有相应约束的情形下，审计判断无疑方便了某些注册会计师上下其手、颠倒黑白，为审计失败打开了方便之门。审计判断的灵活性，从反面看，反倒存在随意性、主观臆断的严重缺陷。

另一方面，就审计意见与审计结论的可靠性而言，查证被审计单位的经营与管理真相是重要的前提条件。然而审计判断的“估计、断定或选择”结果使得发现事实真相依赖于注册会计师内心是否形成某种“确信（assuredness）”。张继勋（2002）认为“确信”实际上就是注册会计师主观上相信自己的审计判断是正确的，确信的事实往往是专业上的真实而不一定是客观上的真实。由于现行审计法规没有对事实的证明标准予以准确预定，而且审计并不以发现客观真实为终极目标和唯一目的。审计目标在于对财务报表总体是否按照适用的财务报告框架编制和公允性发表审计意见（toexpressauditopinion）。如《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》规定出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当使用“在所有重大方面”、“公允反映”等专业术语。注册会计师发现事实只能满足于最大限度的盖然性，从而在一定程度上为审计无效或审计失败埋下了隐患。

三、审计判断的质量保障

审计判断赋予了注册会计师充分的自由裁量权，承认注册会计师依据知识与经验作出的判断和评价。然而，审计判断有矫枉过正之嫌，因而不断地受到了理论上的批评。审计判断并非一个孤立的审计理念，它的存在离不开一定的审计环境，依赖于一定的社会背景和制度环境的支撑。为了保障审计判断能够正常、合理地发挥作用，一方面需要有基础性制度作保障；另一方面离不开一些特殊的要求。

（一）基础性制度

1.审计判断必须独立。独立性是审计人员不偏不倚地进行审计判断的根本前提。审计判断所依赖的独立性，要求审计人员既独立于被审计单位，又要独立于其他审计人员甚至自己的思维定势。独立的意志方能产生独立的判断。只有排除来自外部的非正常干预，才能确保审计人员独立地进行审计判断。

2.审计判断的强制性记录要求。审计判断最忌暗箱操作。为保证审计判断的质量，明确审计判断的责任，审计判断的过程和结果均应记录于审计工作底稿。以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，促使国际会计师联合会（IFAC）于2004年2月份了《国际审计准则第240号――审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》（即ISA240）。ISA240对强制性记录作出了特别规定：审计人员必须记录下对于舞弊的考虑，同时记录支持其审计判断结论的理由。ISA240要求审计人员在“信息收集――风险评估――实施审计程序――处理审计结果”的整个审计过程中均留下书面记录，以作为认真履行审计责任的证明。

（二）特殊要求

1.舞弊推定

为提高审计判断的效果，注册会计师应当坚持的是舞弊推定原则，而不是无反证判定原则。张龙平（2004）指出，所谓“舞弊推定”，是指审计人员事先假设被审计单位存在舞弊，至少不排除发生舞弊的可能性，只有当审计人员有充分的证据表明被审计单位不存在舞弊时，再降低原先设立的舞弊风险水平，而不是事先假定被审计单位不存在舞弊。2002年10月美国注册会计师协会（AICPA）的新准则《审计准则说明第99号――财务报表审计中对舞弊的关注》（SASNo.99），强调了解舞弊环境的重要性，要求注册会计师扩大识别舞弊的范围，强调收入的确认风险等新规定，充分体现了舞弊推定原则。与舞弊推定原则相对立的是无反证判定原则。张龙平（2004）指出，无反证判定原则意味着“未发现重大错报即可认为报表不存在重大错报而应发表较肯定的审计意见”。基于注册会计师舞弊审计责任的考虑，根据舞弊推定原则，注册会计师应当明确了解舞弊的环境及特征对审计判断的特别重要性。同样，审计判断应以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，SASNo.99描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机／压力（incentive／pressure）、机会（opportunity）、态度／企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注册会计师从这三个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合判断舞弊风险。

2.职业怀疑

“职业怀疑”又称为“合理怀疑”、“正当怀疑”、“专业怀疑”等，蔡春在理论专著《审计理论结构研究》中曾提出了这一概念，并将其作为审计五项基本假设之一。修订后于2007年1月1日起实施的新审计准则比以往更加强调“职业怀疑”。例如，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章第二节专门对“职业怀疑”进行规范，其中的第三十条明确指出，“职业怀疑是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”面对频发的会计报告舞弊，注册会计师进行审计判断时，必须保持对舞弊的敏感性：审计计划阶段，首先要评估因舞弊导致财务报表重大错报的风险，判断被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊。在实务中，多数审计项目在接受委托阶段前就已经对客户诚实性及报表公允性作了审计判断结论，这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。

实证审计理论篇6

[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险

审计的表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。

一、审计理论要素

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。

1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。

《蒙哥马利审计学》第10版在前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。

加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。

从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。

无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。

将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。

审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。

二、审计理论结构的构建

由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：

1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。

2.审计假设导向结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序报告。

上述国内外理论者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。

1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如、、、地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。

2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的，推动审计理论日趋完善。

3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。

4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。

5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。

6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认原则）对比，形成审计报告。