财产独立性审计报告范文篇1

关键词：上市公司财务报告舞弊中介审核阶段原因及治理

随着我国资本市场的日益发展，上市公司公开披露的会计信息越来越成为投资者进行投资决策的重要的信息来源，然而，资本市场上层出不穷的财务报告舞弊事件，严重损害了广大投资者的利益，破坏了资本市场的健康发展。

我国上市公司财务报告舞弊类型、手段多样，而且持续时间长，涉及人员多；舞弊原因也多种多样。上市公司的财务报告系统主要由上市公司、独立的中介机构和政府监管机构这三类参与者构成，本文通过对财务报告舞弊在中介审核阶段未被揭露的原因进行分析后，提出在中介审核阶段，治理财务报告舞弊的关键在于：提高中介审核机构的独立性，建立健全中介机构的声誉机制。

一、中介审核阶段的原因分析

独立审计制度是市场经济社会查错防蔽的一种有效机制。在我国，注册会计师被赋予独立审计的权限，起着社会监督的作用。然而频频爆发的上市公司财务丑闻引发了社会公众对注册会计师执业的怀疑，社会各个方面的报告使用者对审计职业界产生了前所未有的信任危机。

审计质量通常受到审计师的独立性和专业技能两方面因素的共同影响。独立性是社会审计灵魂，没有审计的独立性，就没有审计的公正性，它是审计人员履行社会公众责任的根本保证。从众多案例的舞弊手段看，上市公司舞弊手段并不高明，大多不需要很高的专业技能，审计师就能发现舞弊。比如中捷股份2006、2007年度虚增银行存款52328.59万元，掩盖向中捷集团累计提供的资金52766.16万元。这些只需到银行函证，履行对账程序就能发现，但注册会计师未能发现。笔者认为，财务报告舞弊出现的主要原因还是独立性的影响，专业技能方面的原因还不是很明显。那么令独立性失效的原因是什么呢？

（一）委托审计机制的缺陷

我国2006年1月1日开始实施的《公司法》第一百七十条规定，“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。”但我国股权结构“一股独大”的局面仍未改善，大股东控制着公司的股东会和董事会。所以，公司聘用、解聘会计师事务所的权力自然集中在大股东身上，加上我国国有产权主体的虚位，这些导致审计委托关系变形，企业管理当局成为注册会计师的“衣食父母”，从而使得注册会计师难以形成一种自觉拒绝虚假财务信息的机制，出现了所谓的“审计合谋”。

（二）审计市场有效需求不足

我国的财务信息的审计需求主体主要是由政府创造的，而非市场的内在要求。无论是上市公司财务报表审计，还是企业验资、国有企业年检等，这些服务的主要需求部门，是政府管制机构，而非真正的市场。作为审计产品购买方的企业，其对审计服务的需求同样是因为政府管理机构的要求而产生的，产品质量的高低对他们的利益没有实质的影响，他们最需要的是价格低廉、“麻烦”较少又符合“口味”的审计服务，高质量的审计服务反而会被逐出市场。

（三）审计市场竞争激烈

1988年11月中国注册会计师协会成立以来，我国会计师事务所发展迅速，从业人员日益增多，原本由于有效需求不足的审计市场竞争更加激烈，导致了中介机构之间的恶性竞争。中介机构不按照规定的收费标准收费，采取低价折扣、支付回扣、佣金等不正当竞争手段竞争业务，大大压缩了事务所的正常利润空间。事务所为了维护收益，便通过减少审计时间和简略审计程序等方法来降低审计成本。这样就等于在风险防范和审计质量上做出让步，从而迎合了上市公司的不合理要求。

（四）违规成本低、收益高

目前上市公司面临审计失败的法律诉讼压力不大，事务所违规成本不高，注册会计师作为“有限理性的经济人”，其行为也有自利的一面，也要追求自身利益最大化。在执业过程中，他们也面临风险与收益的权衡。但是我国目前对注册会计师的违规行为存在处罚力度不够，民事赔偿责任制度不完善的现象。在我国注册会计师审计风险与收益处于一种极不对称的状况下，以牺牲独立性为代价换取经济上的收益似乎可以理解为一种理性的趋利行为，这就使注册会计师审计流于形式，难以起到应有的作用。

二、中介审核阶段的治理

（一）提高注册会计师的独立性

1、改革会计师事务所组织形式，实行有限责任合伙制。

会计师事务所采用的组织形式应当满足其对审计质量承担经济责任的要求。有限责任合伙制会计师事务所是指事务所以全部财产对其债务承担责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任的一种组织形式，它融入了合伙制和有限责任制事务所的优点，又克服了合伙制和有限责任制的不足，有利于从体制上解决我国注册会计师行业所面临的问题，使会计事务所的责任与利益关系更好地统一起来。一方面有利于促使合伙人关注职业风险，提高职业质量，一定程度保护了客户的利益；另一方面保护了无过错的合伙人的利益，体现了公平原则，在一定程度上合理地降低了社会审计职业的风险。

2、构建正确的审计委托关系。

这个问题随着我国股权分置改革的完成和上市公司治理结构中审计委员会的改进等公司治理结构的完善，注册会计师的审计委托关系失衡现象将逐步得到解决。审计师一方面要与被审计方保持独立，以降低审计师与被审计单位合谋造假的可能性，另一方面要与委托方保持独立，以保证审计师在外部利益相关者之间出于公正态度，不偏向任何一方。

3、同一公司的财务咨询业务与审计业务应由不同的会计师事务承担。

因为如果会计师事务所既提供咨询服务又提供审计服务，则其独立性很容易被破坏。在美国安然事件中，正是由于安达信在为安然公司既提供审计服务又提供财务咨询服务，才为安达信与安然联合作弊创造了契机，从而导致虚假财务报告的产生。

（二）建立健全中介机构的声誉机制

声誉机制作为非正式契约的自履行机制，在一定范围内能够替代法律机制发挥约束力。要发挥声誉机制应有的作用，就要做好下面三方面的工作。

1、使审计者的声誉成为公开信息，为每一个审计者建立一份信誉档案，并向市场公开。

网络的发展为此提供了便利，使之成为一种低成本的完全可行的有力的“软武器”。各种利益主体都可以通过查询信誉档案，了解审计者的所有执业情况，进而影响他们对审计者的选择。这一方面可以形成审计者的自我淘汰，另一方面也可以扩大审计市场的自发需求。

2、为利益主体配置司法救济制度。

当强势群体通过与审计者合谋损害弱势群体的利益时，受损失的群体可以通过司法救济追究侵夺者，包括审计者的法律责任。审计者的审计失败或审计合谋就能很快成为公开信息，其声誉就会受到影响。

3、积极开展同业互查。

同业互查是会计师事务所接受其他会计师事务所或职业团体指定的检查人员的检查，同业互查最早起源于英国，现在已经发展成为西方发达国家对注册会计师行业监管的重要方式。现阶段我国注册会计师行业自我监管力度弱，开展同业互查对提高注册会计师的服务质量，防止上市公司财务报告舞弊大有益处，是控制审计合谋的有效手段之一，但不能使其流于形式。

三、结论

对于处于中介审核阶段的注册会计师及会计师事务所来说，审计失败或审计合谋的主要原因并不是执业能力欠缺，而是独立性不足。因此，要想使舞弊性财务报告在“质量检验关”面前低头，就要提高中介机构的独立性。

受篇幅所限，本文仅对中介审核阶段防止财务报告舞弊进行了原因分析及治理措施，但无论是分析财务报告舞弊的原因，还是治理上市公司财务报告舞弊，均应重视“程序”，从编制财务报告阶段、中介审核阶段、政府监管阶段这三个过程入手，才可能系统、全面地认识上市公司财务报告舞弊，偏废任何一方面都会出现“木桶理论”中所谓的短板，达不到应有的效果。

参考文献：

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[5]雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊：共生与治理[J]，管理世界，2004;2:97

财产独立性审计报告范文篇2

关键词：独立审计行为审计行为异化机理

一、问题的提出

法制和信用是市场经济赖以生存的两大支柱，现代意义上的市场经济实质上是一种法制环境下的信用经济。市场化程度越高，客观上对社会信用体系发育程度的要求越高，越要求经济主体讲求诚信。随着资本市场的发展，会计信息质量越来越受到人们的关注，因为高质量的会计信息是现代资本市场健康运行的基础。然而，企业财务报告舞弊问题自进入20世纪90年代后愈演愈烈而成为世界性“公害”。美国爆发的世界通信、安然、施乐、Qwest等财务舞弊大案及我国的银广夏、亿安科技、蓝田股份、郑百文等重大财务报告舞弊案，由此引起理论界、实务界与政界的极大关注。这是审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”，对控制财务报告舞弊的发生与蔓延起到重要作用。然而，大部分暴露出来的财务报告舞弊案表明，审计不仅没有发挥其最后“把关”作用，反而因主动提供虚假鉴证或进行虚伪陈述而成为财务报告舞弊的“帮凶”，审计行为异化现象客观存在的表现。这些重大财务报告舞弊案及相应的注册会计师审计失败案例，极大地打击了投资者的信心，引起了注册会计师行业的诚信危机，使会计诚信陷入沼泽的同时也使得现代资本市场的健康运行受到严重影响，从而使得人们不得不反思传统的资本市场监管模式、现行企业制度安排的合理性和会计信息披露及其保障机制的有效性。公司财务舞弊案的频频发生引发了人们对现行审计制度的广泛思考和讨论。人们逐渐认识到，注册会计师审计失败与注册会计师审计独立性丧失、审计行为异化有关。本文试图对审计行为异化的形成机理进行探讨，分析现行审计委托模式的缺陷、独立审计准则与注册会计师制度的缺陷，结合我国实际提出相关治理对策及建议。

二、审计行为异化的形成机理

(一)审计行为异化形成的一般机理审计的产生与发展源自于委托受托经济责任关系的存在和扩展。两权分离形成委托契约关系：企业委托人委托人经营管理财产；企业人向委托人报告经营状况。由于委托双方之间存在信息不对称，投资者为了监督经营者即受托责任人诚实经营，有效地对相关的产权利益进行保护，获取充分、真实的经营活动信息，需要独立于投资者和经营者的机构和专业人士即聘请注册会计师对财务信息进行审计，参与信息产权的界定以维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的利益。于是，便在委托契约中需要一个独立的第三者为委托人挖掘人的信息租金，这就是注册会计师，由此产生了独立审计。独立审计之所以称为“独立”审计，是因为人们期望注册会计师可以站在一个独立的立场上客观公正地对公司的财务报告进行审计。独立审计的发展史说明，独立审计的前提是存在平衡的委托关系，委托人为了监督人，要求人提供财务报告，委托人是财务报告的使用者，人是财务报告的提供者。财务报告的使用者为了确认财务报告的可靠性，委托注册会计师去审计财务报告的提供者。注册会计师以其独立地位和专业能力，谨慎审查和验证财务报表及其它经济信息，并客观发表审计意见。这样，财务报告的使用者、提供者和注册会计师组成了稳定的审计三角结构，如(图1)。三方审计关系人均有独立的法律地位、平等的契约签订者身份。这种稳定的三角结构是独立审计得以保持独立性的前提条件和动力所在。审计的独立性也由审计人在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。然而，由于信息不对称、契约不完备等市场不完全性的存在，企业各利益主体之问的利益往往不一致，更多的时候还表现为相互之间的利益冲突，从而对会计信息披露产生不利的影响。会计信息提供者出于对自身利益的考虑，更愿意选择少量披露或不披露，甚至隐瞒真实会计信息，从而损害公众利益。从信息使用者的角度分析，在所有者多元化并且利益不一致的情况下，现有股东、控股股东可能通过误导潜在股东、非控股股东等会计信息使用者而获取利益，并有动机获取不实审计意见。由于受到各种利益驱动，出于某种特殊目的如粉饰政绩或隐瞒事实等需要，当会计信息对其不利时，他们可能并不需要真实的会计信息。如我国目前的资本市场上普遍存在着“一股独大”的现象，对于这些大股东来讲，所有权和经营权是统一的，问题不存在于大股东和经营者之间。当大股东既是经营者又是财务报表的提供者时，大股东就利用其控股权，掌握了经营权，并进一步掌握了独立审计委托权后，财务报告的提供者和审计委托人就可能或接近合二为一了，稳定的审计三角结构也就变成了双边行为结构。在这种审计关系下，作为中介机构的注册会计师面临着利弊权衡的矛盾冲突。注册会计师权衡利弊也会在利益的诱使下，从私人利益角度考虑出发而屈从于会计信息提供者的要求，丧失其独立性，从而使得审计工作难以保证独立、客观、公正地对企业的财务会计报告实施审计。会计信息提供者和审计中介机构具有充分的信息优势并具有获取“信息租金”的动机。为获取“信息租金”，往往会串通一气，利用信息优势与权利优势，进行战略合作行成某种利益联盟，以达到获取超额收益的目的。在惩罚责任制度不明确的情况下，资本市场中这种创租机制有其生长的土壤。上市公司可能向委托人(如股东)或社会公众隐瞒真实财务信息，当被审计单位通过贿赂注册会计师封锁审计信息时，审计行为异化就有可能发生，而一旦贿赂成功，被审计单位就获得信息租金，独立审计师则获得额外报酬即审计鉴证垄断权力租金。

(二)审计行为异化：独立审计准则与注册会计师制度的缺陷分析独立审计准则是注册会计师执行审计行为的质量尺度和市计过程中应达到的标准，是注册会计师的约束制度和行为规范。这些审计准则对注册会计师行业的发展具有不可磨灭的功绩，为保证审计工作有质量地进行奠定了基础，为评价注册会计师的责任提供了依据。但这些准则是在对审计实务案例，特别是在对审计惯例归纳的基础上产生、发展起来的，内容上主要为规范各个专项审计工作执业程序和要求的具体准则和实务公告。因此，从实用原则基础上产生发展的审计准则，不可避免地暴露其实用主义的缺陷。具体体现在：在独立性的规范上，准则只指出注册会计师要保持独立性，但未对独立性的遵循主体、独立性的概念框架、对独立性的影响因素及保护性措施做出相应界定；审计准则虽然很实用，但准则相互之间又会产生较多矛盾，如为防止“购买会计原则”发生，迫使注册会计师丧失立场，审计准则又规定了客户不得随意更换注册会计师，这实质上引起另一种矛盾：即由于注册会计师与客户长期保持审计关系，容易产生或明或暗的经济利益关系，容易对一些不正常现象熟视无睹，失去警惕性和客观独立性。独立审计准则中这种不足还有很多，它使得注册会计师们降低审计目标。注册会

计师是市场经济条件下的自由职业，以市场为导向，按照市场经济的规则适者生存、优胜劣汰。以顾客为中心、自负盈亏、自我发展就成为行业的宗旨。由于公司的出现，特别是大型企业的发展，导致了股份分散、所有权和经营管理权的分离。因此，当股份有限公司董事会的权力逐渐落到了经营者手中之后，就出现了有悖市场经济规则的怪圈――即由经营者来决定聘请注册会计师并支付给注册会计师的审计费用。那么，究竟是以客户为导向还是以社会公众利益为重，成为困惑注册会计师的难题。当会计师事务所发现客户不能按照现有会计准则和相关会计制度来编制其财务报表时，既要在审计报告中指出客户报告是不规范的，要发表保留、反对或拒绝发表意见来满足外部会计信息使用者，又要讨好支付审计费用的客户时，注册会计师通常处于尴尬的地位。

三、审计行为异化治理对策

(一)重塑资本市场审计委托关系理论上的注册会计关系，注册会计师是委托人指定的人，对经营者弄虚作假、损害股东利益的行为进行审查和揭露。对于经营者而言，注册会计师具有较高的独立性。审计的独立性是由审计人员在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。审计委托制度规定由所有者作为审计委托人。这就从制度上分离了管理者操纵审计意见的动机和条件，并可通过所有者行使委托、续聘、解聘和索偿权，迫使审计人员做出独立于被审计人的理性决策。然而，这种制度设计的审计独立性是有前提条件的：一方面是财产所有者为会计信息使用者，同经营管理者存在潜在利益冲突；另一方面是财产所有者为一元或利益相同的多元体，无动机操纵审计意见。现行的审计委托制度能够解决由管理者操纵审计意见所形成的审计与被审计关系异化，却不能控制由所有者操纵审计意见所导致的审计委托与受托关系异化，即在所有者多元化且利益不一致的情况下，现有股东、控股股东可能会通过误导潜在股东、非控股股东等会计信息使用者而获取利益，并有动机获取不实审计意见。当由具有操纵审计意见动机的现有控股股东行使审计委托权时，实质上是将审计人置于审计委托人的附庸地位，从而使独立审计关系异化为严重的“伪三角关系”。这就是在现实中人们看到许多正常的审计关系被扭曲、被严重破坏，审计行为难以依赖于审计人员判断和职业道德准则，审计主体从独立地位变成依从或屈从地位，听任于被审计人(审计客体)或其他关系人。由于现行的审计委托制度不是针对这种变异了的审计关系，在这种情况下，审计的独立性已经丧失，甚至连基本的审计执业质量也无法保证，其结果是审计应有的社会形象和信誉丧失殆尽。独立审计关系的异化和现行审计委托制度的缺陷，正是影响审计人员独立性和审计意见客观性的根本原因。改变现行审计委托制度，使审计委托人不能兼具操纵审计意见的动机和条件；以及改变被审计单位自行选择会计师事务所的方式，能够让审计人在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。具体由潜在股东、非控股股东等外部股东这些真正的会计报表使用者作为审计委托人，或者由独立于所有者和管理者之外的“第四方”作为审计委托人即由中国证监会设立审计委员会统一聘请会计师事务所，替代由上市公司的管理当局直接聘请会计师事务所从事上市公司财务报表审计；而将所有者和管理者所从属的企业作为被审计人，从而恢复审计人超然于被审计人和审计委托人的独立地位。此外，根据国外审计的实践经验，可借鉴美、英等国家在董事会下设置次级委员会――审计委员会，由以独立董事为主要成员组成的审计委员会来协助董事会管理公司的外部独立审计事务的模式。审计委员会的职责应该包括：在提交董事会之前，复核财务报告及审计报告；与注册会计师沟通；检查公司的内部控制制度；指导内部审计。当然，审计委员会、独立董事的职责是依据相关法律、法规的规定所赋予的。这种由后天法律所赋予的职责能否像所有者先天具有的那种出于维护自身利益的职责一样落到实处呢，这就需要一个促使审计委员会、独立董事勤勉尽责的监督保障机制。

(二)完善相关法律法规制度，严惩违法审计行为法律制度的影响与约束来自两个方面：一是法律制度本身的科学性，即法律规定本身是较为合理、科学，不存在重大漏洞，它为市场经济制度界定了基本行为规范与交易秩序；二是法律制度在社会中被执行的预期，即执法与司法的过程是否给了社会大众一个基本稳定的预期――该法律制度必须被遵守，如果没有这一稳定的预期，将直接影响到法律制度的最终约束力。随着我国市场经济的发展，各项法律、行政法规的不断完善，我国法律法规对市场主体的合法权益和义务做出了全面的规范，基本上可以满足我国市场经济发展的需要；为注册会计师独立、客观、公正执业提供了法律保障，但这些法律法规也存在不少问题，如有些用语定义不够严谨，有些条文过于抽象缺乏可操作性，还有一些已经过时不太适应当前的经济环境等。目前我国的司法系统还不能独立于行政系统，更多的是社会稳定等目标，很多时候司法系统会迫于行政机关的压力而无法依法行事。这种状况使得投资者无法运用法律手段处罚舞弊的上市公司，以及提供低审计质量的会计师事务所和注册会计师，如至今还没有证券民事诉讼细则，已推出的细则也只是让尽量少数的受害股东能有索赔的机会、让其在即使胜诉后能得到的赔偿也尽可能地少。在立法本来就不是很完备的前提下，司法又更多地受到行政部门的影响，法律法规未能对舞弊行为产生足够的威振作用，这也是会计和审计行为异化存在的很重要的因素。近年来不少注册会计师在执业中出现了有法不依，有章不循的自觉不自觉地发生了违法行为。因此，对注册会计师加强法制教育、加大监管力度，依法严肃处理，并定期不定期地开展不同形式、不同内容的注册会计师执业质量检查，做到有法必依、执法必严、违法必究，以促进注册会计师自律自控。首先，建立职业信用档案以增强道德操守。当前应切实加强对会计人员及审计人员的法制教育和职业道德教育，使其明确自身在执业行为上应遵守的法律规定，如《会计法》、《注册会计师法》和相关法律法规及职业道德要求，并认识到违背上述规定所应受到的惩罚。同时，在行业内增加透明度，对违法违规行为进行适当曝光，增强监督工作的影响力、威慑力和社会效果。其次，要完善民事赔偿法律规定，增加会计师事务所违规成本。我国当前普遍违规的会计师事务所及注册会计师只承担行政处罚，违规处罚风险过小的现状。完善民事赔偿法律规定，增加会计师事务所违规成本，使会计师事务所及审计人员违规成本提高，改变从而制约违规行为的发生。资本市场的监管者应对违规会计师事务所给予足够的惩罚，形成惩戒效应，使得会计师事务所不再轻易“违规”。应该当造假者的成本大于其做假的收益时，惩治措施就会起到很好的约束效果，在高违规成本的压力和会计师事务所长远生存的利益驱使下，注册会计师会自觉地以诚信为本。最后，建立高效廉洁的政府行政运行体系。各级政府应当减少对注册会计师工作的影响，保持审计工作的相对独立性，政府及行业主管部门应通过严惩违规来有效遏制虚假审计。

(三)建立健全会计师事务所的质量控制机制，促进整个注册会计师行业良性发展我国注册会计师审计控制机制与其他国家

一样，由政府管制、行业自律和事务所内部质量控制制度构成。由于历史原因和注册会计师自身原因，会计师事务所在独立性、专业胜任能力和职业判断等方面与其他国家相比存在较大的差异，缺少一个有效的监督机制来加以约束。因此，目前我国注册会计师业务检查机制是政府管理模式，主要有财政部、审计署、注册会计师协会、证监会、其他会计师、新闻媒体等多方监管。但我国审计质量监控制度规范尚需细化，民事赔偿机制尚未完善，业务检查制度也存在政出多门的问题，而且大部分会计师事务所还处于原始积累阶段，对经济效益的注重程度有时超过了审计质量。因此，为了提高我国注册会计师行业的质量监控水平，可从以下两方面着手：

(1)构建多层次的审计质量监控系统。质量监控是一个持续不断的过程。只有将政府和市场的力量有机结合起来，将政府管制与自我管制等有机配合起来，才能更好地推进注册会计师行业的管理。因此，可在财政部下面分设注册会计师管理部门，其职责主要是根据财政部授权，对注册会计师行业进行管理和监督，履行宏观监控主体的义务，发挥“监督”作用。其具体职责是：制定注册会计师的技术资格条件和标准，责成行业自律组织贯彻实施，以选拔注册会计师；审查建立会计师事务所的申请资料，重点是审查其《章程》中有关有悖于或可能影响其公正从业的条款，决定是否批准成立；注册会计师相关法律、法规的制定；审查批准行业自律组织制定的职业道德准则和业务规范；对审计质量进行监控；对注册会计师“服务市场”进行管理，防止不当竞争。设立注册会计师管理部门之后，注册会计师协会不再强调执行财政部门的行政命令，而是专职于行业规范制度、行业质量管理与监控，通过质量监督、检查、同业互查等方式来促进审计质量的提高。

建立微观层次的审计质量监控系统是注册会计师审计质量监控的重点。微观层次审计质量监控系统的监控主体是会计师事务所。可从两个方面着手：一是审计项目小组。一个审计项目小组必须对该项目的审计质量做出全方位的监控，应对某项审计业务从计划到实施到最终出具审计报告进行全过程的监控。二是注册会计师个人。每个注册会计师都是审计质量监控系统中最小的主体单位：所长是审计质量监控的组织者和领导者，对审计质量负全部责任；主任会计师是组织质量管理的核心，对全部质量问题负主要的直接责任；部门主任或项目负责人是基本管理环节，负责对审计中发现的重大问题及时向上级部门汇报并解答部门或小组人员发现的疑难问题；执业人员是质量监控体系中的最基本层，对因违背质量监控标准而导致的审计质量问题负直接责任。在这个质量监控系统中，最重要的是明确各个环节每个质量监控人员的权限和职责范围，这样才能有效地对每个关键环节进行质量监控，达到保证和提高社会审计质量的最终目的。

财产独立性审计报告范文篇3

关键词：上市公司；中期；财务报告；中外比较；对策

中图分类号：F23文献标识码：A

收录日期：2015年12月24日

一、中期报告相关理论问题

（一）中期财务报告的目的及由此引发的理论问题。为什么要编制中期财务报告，其目的主要是什么？对此人们有不同的认识。一种认识认为，中报的目的与年报一样，是为了提供一个特定期间内企业的财务状况和经营成果，差别不过是缩短了期间，加快了报告的频率。在这种认识下，中期财务报告信息着眼于过去，着重如何真实反映企业过去的财务状况和经营成果，强调的是客观性、可靠性和反映经济现实；另一种认识认为，中期财务报告的目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息，帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果，因此中期财务报告信息应着眼于未来，着重如何有助于投资者、债权人对企业的未来做出正确的分析，强调的是相关性和提供预测信息。不同的目的导致了不同的理论观点与方法。较具代表性的有两种观点：独立观和一体观。独立观是将每一中期视为一个独立的会计期间。中期终了，编制中期财务报告时，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告相一致的原则和标准，不对有关费用进行均衡化。英国、加拿大、新西兰、澳大利亚和我国香港中期财务报告依据的理论基础是独立观。IAS34（国际会计准则34号）要求中期财务报告和年度财务报告应采用相同的会计政策，倾向于独立观。这种观点是与上述对中期财务报告目的的第一种认识相联系的。以这种方法编制中期财务报告的优点是其所反映的企业业绩资料较具可靠性，不容易控；缺点是容易导致中期收入与费用的不合理配比，影响对企业业绩的正确评价和预测，误导投资决策和股价表现。

一体观是将每一中期视为会计年度的有机组成部分，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等须考虑对全年经营成果所作判断的影响，年度经营费用需基于年度预测值进行估计并以适当的标准和方式分配给各个中期。美国和我国台湾地区中期财务报告依据的理论基础是一体观。这种观点是与上述对中期财务报告目的的第二种认识相联系的。以这种方法编制中报的优点是可以避免因划小会计期间而导致的年度内各期间收益的非正常波动，使收入与费用得到合理配比，提高中期财务报告信息的相关性以及在预测、决策方面的有用性；缺点是这种对中期收益的平滑化，容易导致对收益的操纵，影响信息的可靠性。

但通过对独立观与一体观的分析可见，纯粹按独立观或一体观对中报进行编制都具有一定的理论缺陷，在实践中较为合理的方法应是二者的融合。IASC代表的是独立观，它在IAS34第28段指出“企业应在中期财务报表中采用与其年度财务报表所采用的会计政策相一致的会计政策”，但紧接着，它又指出“企业报告的频率（年报、半年报或季报）不应影响年报结果的计量。实现这个目标，中期财务报告的计量应以年初至今为基础。”

（二）中期财务报告中对会计要素的确认和计量

1、资产与负债的确认。所谓确认是指“将符合要素定义并符合确认标准的项目计入资产负债或收益表的过程”。根据美国会计准则委员会（FASB）第6号概念公告，资产是将某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的，可能的未来经济利益；负债是作为一个企业单位由于过去购销业务的结果，而承担在未来偿付给其他企业的资产或劳务，因而是经济效益的未来牺牲。这里所说的资产通常指现金或现金等价物。同时，FASB在第5号概念公告又指出它们的确认应遵循四条确认标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。所以，根据独立观要求，编制中报与年报一样，资产、负债的确认也应该符合要素定义以及以上四条普遍适用的确认标准。对于资产，在中期报告日和企业的财务年度结束日应采用相同的未来经济利益测试，根据其性质，某些费用如果在财务年度结束时不具资产资格，在中报日也同样不具资产资格；类似的，中报日的一项负债必须代表该日的现有义务，正如其在年报日所代表的那样。

2、期中收入的确认与计量。按权责发生制要求，任何一个项目的确认，都应以权利与责任的发生与否为标志。对收入而言，其责任或义务是指收入的赚取过程已经完成，而权利就是收取酬金或已经取得报酬的权利。因为在传统会计中，收入实现原则集中体现了收入确认的标准，主要包括两个条件：一是交易行为确实已经发生；二是获益程序已经完成或实质上确属完成。一般认为，中报收入的衡量也应采用与年报相同的实现原则，即坚持独立观。这主要是基于对会计信息质量要求来考虑的。

二、中外上市公司中期财务报告比较

（一）中期财务报告的主要内容不同。美国证券交易管理委员会要求上市公司中期财务报告包括资产负债表、利润表、现金流量表等三项基本报表和有关辅助资料。因此，美国采用的办法是简化报表。英国、澳大利亚、巴西等国的中期财务报告的组成、格式与美国类似。国际会计准则第34号规定：中期财务报告至少应包括简化资产负债表、简化利润表、反映权益变动或业主的资本交易和给业主的分派所引起的权益变动以外的权益变动的简明报表、简化现金流量表，以及选择的说明性附注。国际会计准则委员会将中期财务报告的最基本内容界定为简化的财务报表和选择的说明性附注，主要考虑了及时性和成本效益原则，但该准则同时表明决不阻拦企业提供完整报表。我国的“三号准则”要求上市公司中期财务报告至少包括资产负债表、利润表及利润分配表，对那些中期财务报告需审计的公司，还需编制现金流量表，并规定应编制、披露、报送完整的中期财务报告。

（二）中期财务报告期间的认定不同。国际会计准则第34号规定，对以何种期间编制中期财务报告未作强制规定，认为这应由各国政府、证券监管机构或会计准则制定部门做出规定，但该准则提出，鼓励股票公开发行企业至少提供截至财务年度前半年末的中期财务报告。美国上市公司的中期财务报告通常与公司的季度报告合编，美国证券交易管理委员会规定，上市公司应公告季度报告；加拿大、巴西、法国等国也是按季度编报；而英国、澳大利亚、日本、我国香港地区则选择按半年编报。从我国证监会已的“三号准则”来看，我国上市公司编制的中期财务报告是通常所称的半年报。

（三）中期财务报告的理论基础分析存在差异。综观世界各国的中期财务报告会计准则，中期财务报告编制的理论基础主要有两种，即独立观和一体观。所谓独立观，就是将每一中期视为一个独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则与年度财务报告相一致，其中所应用会计估计、成本分配和应计项目的处理等也与年度财务报告相一致。其优点是中期财务报告编制可以直接采用企业在编制年度财务报告时已有的一套会计政策和确认、计量原则，便于操作，而且在中期财务报告中所反映的财务状况和经营业绩等相对比较可靠，不容易控；缺点是容易导致各中期收入与费用的配比不合理，一方面会影响企业业绩的评价；另一方面可能会导致中期列报的收益波动较大，影响会计信息使用者对年度结果的预测。所谓一体观，是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，是会计年度整体不可分割的一部分而非独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中应用的会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的成本和费用，需要以年度预计活动水平为基础，分配至各个中期。其优点是可以避免因会计期间的缩短而导致的各中期收益的非正常波动，从而有利于年度收益的预测；缺点是许多成本和费用需要以年度结果为基础进行估计，因此需要依赖于较高的职业判断能力，而且可能所估计的结果缺乏客观可行的依据作为佐证，因此容易操控收益，影响中期财务报告信息的可靠性。

编制中期财务报告的独立观和一体观各有利弊，各国在制定中期财务报告会计准则时，一般都是根据本国的实际情况，侧重于选择其中的一种观点作为其制定准则的理论基础。当前，英国、加拿大、新西兰、澳大利亚、香港等国家和地区对中期财务报告所依据的理论基础都是独立论。而美国和我国台湾地区中期财务报告所依据的理论基础都是一体论。我国的“三号准则”并没有明确中期财务报告编制的理论基础，但财政部1998年颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》规定上市公司中期财务报告编制原则和方法与年度报告一致，可见我国中期财务报告所依据的理论基础是独立论。

三、中外上市公司中期财务报告差异原因分析

中外上市公司中期财务报告之所以产生差异，笔者认为主要原因在于不同的环境。一方面是社会宏观环境，例如政治、法律、文化等外部环境；另一方面则是与上市公司密切相关的会计微观环境。例如，我国的上市公司与西方发达国家的上市公司相比本身就存在一定的差距。西方国家的公司发展较早，资本市场较发达，因而中期财务报告发展较早且比较完善；而我国的上市公司出现较晚，资本市场不够完善，因而中期财务报告发展自然相对缓慢。

另外，就上市公司的股份分布状况看，美英两国公司的股权大多为广泛的公众所持有，比较分散，而公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司的对外财务报告。正是这种要求，使得及时、充分披露成为一项重要的会计信条。与国外不同，我国上市公司的股份大多为国有股，资本比较集中，这就导致上市公司不很重视对公众提供十分及时的内部信息，财务报告揭示程度显然就比较有限。

再有，从会计职业的发达程度上看，西方中期财务报告的完善与会计职业的发达不无关系。相比之下，我国会计职业的发展相对滞后，在一定程度上制约了中期财务报告的发展和完善。可见，我国上市公司中期财务报告差异存在有其客观必然的一面。

四、完善上市公司中期财务报告的建议

随着我国经济的快速发展和社会法律的逐步健全与完善，一些环境因素与西方发达国家逐渐接近。因此，西方国家上市公司中期财务报告的一些理论与实务对我们是颇具借鉴意义的。结合当前我国上市公司中期财务报告的现状，笔者认为至少可以在以下两个方面改进与完善：

（一）进一步优化上市公司中期财务报告。一方面就当前上市公司的中期财务报告来说，笔者认为应进一步简化中期报告形式，可参照国际会计原则委员会第28号意见书，把中期财务报告的重点放在对中期收益数据的揭示上。最低揭示要求通常包括以下各项资料：销售收入（或毛收入）、所得税费用非常项目、会计原则或实务变更的累计影响数及净收益；报告期的基本每股收益（EPS）和完全稀释的每股收益；季节性收入、成本或费用；中期现金流量等。其他重大事件则可采用临时公告的形式，以减少中期财务报告编制的压力，从而避免“信息超载”现象的发生；另一方面从确保投资者知情权和报告的及时性考虑，笔者认为，我国上市公司财务报告有必要变更为季报编制的形式，如今已有不少学者通过实证研究证实了中期财务报告预测盈余的功能。同时发现不论净销售额、净利额，还是每股收益，中期预测模式大体上都比年度预测模式准确，而且第一季度预测模式优于年度预测模式，前半年预测模式又显著优于第一季度预测模式，即提供愈多季度的财务报告，预测准确度愈高。如今，在计算机及网络技术的强力支持下，信息的生成成本大幅度下降，上市公司应该已具备了相应的硬件条件，应当说会计信息按季度披露已成为可能。