预算会计和财务会计的异同范文

关键字：建造合同；施工产值；主营业务收入；差异

Abstract:intheconstructionoftheimplementationofthecontractafewyears,theauthorfoundthattheconstructionenterpriseconstructionoutputdataandadvocatebusinesswuincomedataduetotheaccountingmethodsandproceduresandtimedifferenceisnotmatching.However,asthestatisticspersonnelshallestablishperfectprojectbasicstatisticswork,dobusiness,financialtwoprofessionalcommunication,absolutevaluebalanceanalysis,eliminatingunnecessarydifferences,timelyfindgrossprofitmargindeviation,soastoensurethecoordinationoftwoindicators.

Keywords:constructioncontract;Outputvalueofconstruction;Mainbusinessincome;differences

中图分类号：U227.3文献标识码：A文章编号：2095-2104（2012）

财政部鉴于建筑企业的特殊性，于2006年颁布了“企业会计准则第15号——建造合同”准则，明确定义建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

建造合同准则实际运用中存在的问题

在企业经营管理工作中，企业总产值和营业收入历来是企业经营者最为关注的两项指标。建筑业统计报表制度规定，企业总产值指建筑业企业在报告期内全部经济活动的最终成果的货币表现。营业收入指企业经营主要业务和其他业务所确认的收入总额。

在建造合同实施的几年中，笔者发现企业总产值与营业收入两项指标在实际工作中难以保持一致，主要根源是，占企业总产值较大比重的施工产值数据与占营业收入较大比重的主营业务收入数据难以匹配造成的。根据建筑业统计指标解释，施工产值是指建筑工人在一定时期内从事房屋和构筑物等生产活动所创造的各种建筑产品的价值总量，表现为建筑业产品和服务总和。根据新会计准则主营业务收入科目核算企业根据收入准则确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。

以上两项指标在实际核算中，无论是在核算方法和程序还是核算时间上都存在较大区别。

二、核算方法和程序的区别

（一）现阶段施工产值的核算方法和程序有两种

1、施工产值是以工程量清单计价为基础，在统一的工程量计算规则的基础上，制定工程量清单项目设置规则，根据具体工程的施工图纸计算出各个清单项目的工程量，再根据各种渠道所获得的工程造价信息和经验数据计算得到工程造价。

（1）分部分项工程费=Σ分部分项工程量×分部分项工程单价。其中分部分项工程单价由人工费、材料费、机械费、管理费、利润等组成，并考虑风险费用。

（2）措施项目费=Σ措施项目工程量×措施项目综合单价。其中措施项目包括通用项目、建筑工程措施项目、安装工程措施项目和市政工程措施项目，措施项目综合单价的构成与分项工程单价构成类似。

（3）单位工程报价=分部分项工程费+措施项目费+其他项目费+规费+税金

(4)单项工程报价=Σ单位工程报价

(5)建设项目总报价=Σ单项工程报价

2、施工产值以形成工程实体的工程量和相应的预算定额单价为基础，按预算定额规定的分部分项子目，逐项计算工程量，套用预算定额单价（或单位估价表）确定直接费，然后按规定的取费标准确定其他直接费、现场经费、间接费、计划利润和税金，加上材料调差系数和适当的不可预见费汇总后即为工程造价。

施工产值=∑﹝（分部分项完成实物工程量×预算单价）×（1+间接费率）﹞×（1+利润率）×（1+税率）

（二）主营业务收入的核算方法和程序

1、实施建造合同核算主营业务收入

建造合同执行后，核算主营业务收入，脱离了工程形象进度计量。而是通过运用完工百分比法，在资产负债表日以累积发生的项目工程成本占项目总成本的比重核算主营业务收入。

主营业务收入=工程项目预计总收入×完工进度

其中：完工进度=（累积发生实际成本÷项目预计总成本）×100%

2、实际工作中核算主营业务收入

建造合同结合实际工作操作时，由于工程项目预计总收入难以确定，只能采用根据合同预计成本测算出毛利率，再以实际成本加毛利的方法核算出当期收入。

主营业务收入=报告期实际成本×（1+毛利率）

三、核算时间的区别

（一）统计人员

统计人员因信息化工作的滞后，只能通过电子表格汇总施工产值台账，所涉及项目部、分公司、子公司、集团公司的层层上报汇总，工作量大、时间紧张。同时，为保证每月2日前准时通过企业一套表网上平台报送“国统制”相关报表，各项目统计人员每月25日必须根据业主审批单及时、准确的上报施工产值相关报表。

（二）财务人员

财务人员月底封帐，按照工程项目毛利加成本的核算方式确定主营业务收入，并通过NC5.6用友软件进行财务帐套处理、久其软件进行财务报表汇总。

由此看出，施工产值统计时间节点和财务封帐时间存在差异，较大的时间差在不同程度上影响了施工产值和主营业务收入的匹配。

四、绝对值差额分析

在统计工作中，进行施工产值与营业收入的差值对比时会发现既存在正差值，也存在负差值，而且同一工程项目的差异可能由多种原因累加造成。为了通过代表性数据，清晰地反映差异原因，下表以经营和财务部门数据为基础，采用绝对值差额进行分析。

区域子公司下属分公司2012年某月绝对值差额分析表

（一）差异的分类

通过具体分析可以看出，造成差额形成的原因是多种多样的，我们按照差额调整的灵活性可将差异的种类分为暂时性差异和期间性差异。

1、暂时性差异只是暂时存在的，通过工作的延续将在下一月份进行消减。一方面包括统计或财务人员责任心不强、工作失误造成的人为差异。另一方面包括工程项目施工过程中，因施工产值与主营业务收入核算方法和程序，以及时间节点不同引起的过程差异。如业主批量滞后、项目超报量、分包结算不及时、大宗材料领用以及毛利率偏差引起的差额等。

2、期间性差异是指在一年的统计期间或一个会计年度中因上年结转造成差额而无法在本年调整或消除而造成的差异。

（二）毛利率偏差

主营业务收入核算中毛利率的准确性（毛利率根据合同预计成本测算）是造成差异的重要变量。所以，在实际工作中每月要进行每一个工程项目施工产值与主营业务收入绝对值差额分析，在分析中列明导致差异的原因，如出现毛利率偏差，就要根据具体情况组织调整变更，以保证真实、准确地确认主营业务收入。

综上所述，一般情况下，只有当某一项目处于已完工已结算状态，施工产值和主营业务收入数据才能保证一致。但是，企业报告期的施工产值和主营业务收入因种种差异原因的存在难免产生差额，各级统计人员应建立健全工程项目统计基础工作，做好经营、财务两个专业的沟通，进行绝对值差异分析，消除不必要的差异，及时发现毛利率偏差，从而保证两个指标的协调性。

参考文献：

[1]唐健人.建筑统计（建筑经济管理专业）.高等教育出版社，2002.12

[2]姚昭文.建筑业统计基础工作实务.中国统计出版社，1990.05

[3]方晶晶,张思纯.建筑施工企业会计核算实务.化学工业出版社，2011.02

[4]丁元霖.施工企业会计.清华大学出版社，2012.03

预算会计和财务会计的异同范文

关键词：财务预算中小企业改进

据艾瑞市场咨询（IResearch）最新的《2012年中国中小企业B2B电子商务研究报告》，2012年我国中小企业已达到5000万家，占企业总数的99%以上，创造了60%左右的国内生产总值。受2008年金融危机及后续影响，我国许多中小企业的发展陷入困境，尤其资金的紧张直接威胁到其生存与发展。浙江是全国著名的中小企业大省，由于政府的重视与扶持政策的出台，目前浙江省中小企业保持了平稳发展，并呈现出结构调整和增长方式转变加快推进的态势，但仍然面临诸多困难和问题。其中，改善财务管理水平，强化资金的预算安排是一个需要认真考虑的重要方面。全面预算能够更有计划地管理公司的发展速度以及发展方向，合理有效且正确地做好财务预算，能够给公司发展带来更多的支持与机会。

一、中小企业财务预算存在的主要问题

财务预算是确定经营活动所需资金的来源以及在预算期内如何将资金用于预算活动的计划，通常包括现金预算、营业收入预算和财务状况预算等内容，是一个需要统筹考虑的复杂系统。目前中小企业财务预算主要存在以下问题：

（一）财务预算的意识不强

在我国，大多数的中小企业都是私人企业，经营者和投资者为同一个人。所有权与经营权相统一，在企业刚起步时管理更方便、成本更低廉，可以使企业在一定时期内有一个较快的发展。但在决策方面则主要靠经营者的个人经验，在管理方面主要靠人情因素维持，常常忽略财务预算的重要性。

另外，部分企业对财务预算认知错误，认为财务预算只是一种财务行为，与企业自身的发展没有多大关系，这种错误的观念使中小企业在合理运用财务预算方面产生偏差，没有有效地运用这一宝贵信息。也有部分企业认识到了财务预算的重要性，但是却不知道该如何安排和实施财务预算，制定的财务预算得不到合理运用。

（二）财务预算不周全

1.财务预算考虑不全面。中小企业的财务预算要尽可能从企业实际情况出发，结合现有市场情况，做出最为符合当前情况的财务预算。当宏观经济整体萧条，经营状况波动时，企业对于市场的把握就比较困难。如通货的紧缩或膨胀对产品材料成本的影响；银行利率变化对企业已有贷款或是筹资的影响等。另外，中小企业在编制财务预算的时候往往会忽略或是不能准确考虑到未来企业的生产能力、销售状况以及资金回收情况的影响，这些往往导致企业的财务预算脱离实际情况，使企业面临资金紧张等危机。

2.财务预算编制方法不完善。预算编制方法对预算目标有很大的影响，直接或间接影响预算管理的效果。预算编制方法不完善，会使预算在执行的过程中，出现经常追加预算的情况，从而打乱后面的预算计划。预算编制是中小企业实施预算管理的起点，也是预算管理的关键环节。许多中小企业，在预算中的预见性、连续性及计划性不够；财务预算不够细化，具体指项目和明细资料缺失，透明度不够；还有财务预算的编制、审核以及分配的周期比较长等问题。预算编制方法有固定预算、滚动预算、零基预算、弹性预算、概率预算等方法，而每个编制方法适用在不同的情况下，因此选择合适的方法非常重要。

（三）财务预算与计划不匹配难以进行业绩考核

财务预算不能与企业的发展战略相配合，在财务预算中很难掌握预算的使用和发展战略的相关性，更无法判断其合理性。另外，由于财务预算的主要指标是综合性的，预算不细致就无法很好地衡量工作业绩，尤其是在战略管理重要性提高的情况下，财务预算就没有很好的办法充分诠释战略意图。

二、如何做好中小企业预算及管理

（一）树立正确的预算管理观念

观念的理解非常重要，如“以企业战略为基础”的理念，使日常预算管理成为长期发展战略的基石；跟上市场的脚步、“面向市场”的理念，使制定相关预算时考虑到市场因素，使预算在市场中经得起考验；加强对未来企业活动的预算分析的思想，使预算更为精确以及贴合实际；“做好绩效考核”的理念，让预算管理做到位，真正发挥预算管理的作用。

（二）构建适应的预算组织机构

预算的组织关系着企业预算的质量，是预算管理监督的一大保障。一个好的预算组织离不开好的组织机构，一个好的组织机构能够更好地促进预算以及管理。预算管理委员会的组成，主要取决于企业规模、性质以及所在的行业，核心作用则是提出预算要求、规划管理预算。在中小企业中，预算管理委员会应包含三个组成部分：领导层：公司的高层管理者，主要提出公司的发展方向、战略方针，使预算能够符合公司的管理目标，并监督管理者能够按照管理的要求执行；高级管理人员：参与讨论会议，并制定相关的预算管理的流程；会计人员：为了能够使预算更为有效，且符合财务的要求，会计专业人员的参与，能够在制定财务预算时提供专业性的建议和支持，更有效地完善财务预算。

（三）完善预算管理的相关制度

要想规范企业预算管理，明确的制度文件不可缺少，它可以规范奖惩制度，让管理阶层以及员工明确知道自己的职责。制定相关政策时要遵循以下几点：一是执行和监督相分离。这样可以在一定程度上有效监督预算的执行，并给执行者一定的压力，尽量按照预算进行生产计划，方便管理。二是明确奖惩制度。奖惩制度是绩效考核中不可缺少的。三是制定监察人员轮换制度。四是制定制度需要符合企业实际情况。公司的大小及所经营业务不同，制定的预算管理制度也是不相同的。

（四）做好预算实施中的监控

1.控制形式。在预算控制中主要有外部控制、内部控制、审计控制三种形式。（1）外部控制是指企业外部环境对企业预算的执行产生的影响，主要包括经济政策、市场状况、社会环境，它们会影响到企业战略的确定，阻碍预算的实施。一般情况下，在一段时间里这些因素都是比较稳定的，对预算控制影响有限。（2）内部控制是指企业内部的组织机构及监督人员对预算执行的分析监控、追踪调查，包括自我控制与管理控制。自我控制是指特定的部门及人员监督自己职责范围内的预算执行情况，并观察任务的完成情况与预算之间的误差，然后进行个人的分析总结。实行自我控制的好处是，可以让参加预算编制的各个部门及相关人员对预算的执行心中有数，能更好地按预算完成任务，发挥人的主观能动性。（3）审计控制是对企业预算管理全过程的审计。了解预算的效率以及效果，提高企业的预算水平，从而充分利用企业的资源。

2.控制方式。根据控制时间不同分为事前控制、事中控制与实时控制。事前控制是对预算对象在执行前进行控制，防患于未然。事中控制又称过程控制，能够及时发现预算执行和预算的差异，在问题刚出现时及时解决，能够提高预算控制的效果，也提高预算目标的实现率。与事中控制相似，实时控制强调及时，将实际情况与预算情况及时比较，及时上报差异、分析原因、解决问题。

3.控制原则。适时控制原则：对活动偏差能够及时发现并及时得到纠正；适度控制原则：对控制范围、程度和频度要恰到好处；重点控制原则：选择关键控制点进行重点控制；弹性控制原则：控制不能绝对化，应该具有一定的灵活变通性。

（五）做好预算的差异分析

预算分析是将预算和实际进行比较，从中找出利弊，以便在以后编制预算时加以利用，从而更好更精准地做好预算工作。预算差异分析是预算中的重要环节，可分为定性分析法和定量分析法。定性分析通过观察、调查等形式，收集资料从而了解相关情况，找出问题并寻找原因；定量分析是一种基础的差异分析方法，只是指标的对比，从数量上确定差异，在客观上揭示差异。在实际中为了能够更好地进行预算分析，需定性分析和定量分析相结合，比较常用的则是比较分析法和因素分析法。

预算差异分析没有固定不变的流程，一般遵循以下基本流程：一是明确目标；二是收集分析资料；三是寻找差异，比较简单的方法是用比较分析法，对比预算以及执行结果；四是调查与分析，寻找差异产生的原因。差异分为有利差异和不利差异，从有利差异中可以总结宝贵经验，了解差异产生原因，进一步完善预算的编制。而我们重点要分析的是不利差异部分。进行差异分析要结合企业现有情况及社会大环境，做到具体问题具体分析；五是差异报告，让决策者明了企业存在的问题及今后需要改进的地方；六是改进与追踪，领导对差异报告中的差异采取的具体措施要进行追踪和改进，措施执行是检验措施是否有效的唯一办法。X

参考文献：

1.夏朝恒，夏勇.企业全面预算管理刍议――新形势下如何做好企业全面预算管理[J].财务与会计，2009，（9）.

2.沈健康，郭军，傅卓伟.全面预算管理：企业发展的开始――来自浙江传化物流基地有限公司的经验[J].财务与会计，2009，（11）.

预算会计和财务会计的异同范文篇3

时至今日，虽然论述预算会计和政府会计问题的国内文献甚多，但学界至今尚未提出逻辑严密的预算会计概念框架。事实上，主要由于缺乏反映预算循环的支出周期概念，目前关于预算会计概念框架的认知存在明显误区，许多文献把财务会计要素与预算会计要素以及两者的信息结构混为一谈。这些文献也没有清楚意识到良好的政府会计需要双重方法：一方面通过预算会计提供与支出周期各阶段交易相关的信息用以监控预算过程，另一方面通过财务会计提供现金信息或应计信息，主要用于报告和披露政府财务状况。由于认知上的误区和盲区，加上20世纪90年代以来发达国家政府会计改革(主要线索是引入应计会计基础)产生的示范效应，关于在我国引入应计会计基础的呼声日益增多，而以支出周期为主线扩展预算会计核算范围这一更为紧要的核心改革命题，似乎从研究者的视野中消失了。

本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

一、预算会计的信息结构

要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

图1支出周期及其构成阶段

图1支出周期及其构成阶段下载原图

二、预算运营与支出周期

现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、预算会计要素与财务会计要素的比较

国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易被操纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

表2预算要素与财务要素的比较下载原表

表2预算要素与财务要素的比较

从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

1.未来导向和历史导向

历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

2.预算执行控制与财务状况披露

预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

四、我国政府改革的核心命题和战略次序

我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要结论与政策含义

本文的主要结论和政策含义可概括如下：

1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

3.无论政府会计采用的会计基础如何，预算会计的账户结构均应依托支出周期概念，按“拨款”、“承诺”、“支出”(核实阶段的应计支出)和“付款”构造，用以收集对监控预算执行最具价值的信息，特别是前瞻性信息。