公司年度财务审计报告篇1

Abstract:GivenrecentpolicyrecommendationsinseveralcountriesaimedatstrenthingtheirauditcommitteeaftertheenactmentoftheSarbanes-OxleyActof2002,thispapertendstoputforwardconstructivesuggestionstoimproveourauditcommittee’sindependenceandeffectiveness.Makingthedefinitionofindependenceclearcanleadtoamoreindependentauditcommittee,whiletakingconsiderationofthefinancialexperience,enlargingtherightofsupervisionandongoingtrainingoftheauditcommitteememberscanmakethecommitteebemoreeffective.

关键词：审计委员会独立性有效性

Keywords:auditcommitteeindependenceeffectiveness

一、引言

2002年7月，《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley）出台后，在世界范围内引发了新一轮公司治理热潮，其中审计委员会正被日益关注。2002年7月，应英国贸易和工业部的要求，财务报告理事会组建了以RobertSmith为主席的委员会，全面评价并完善公司治理联合法案（CombinedCodes）中关于审计委员会制度的指南，并于2003年1月了最终报告《审计委员会——联合法案指南》（AuditCommittees-CombinedCodeGuidance）（以下简称Smith报告）；2002年9月法国了题为“推动更好的上市公司治理”的报告即布顿报告（以下简称BoutonReport）；2003年3月澳大利亚证交所了《良好公司治理准则和最佳实务建议》（PrinciplesofGoodCorporateGovernanceandBestPracticeRecommendations）；2004年4月，多伦多证券交易所进一步改进了《公司治理指引》，规范了审计委员会的运作。

三到五年内，《萨班斯法案》中我国能借鉴的内容之一就是充分发挥审计委员会的作用（张为国，2003）。上海证券交易所研究中心提出的《中国公司治理报告（2004年）：董事会独立性与有效性》（以下简称《中国公司治理报告（2004）》）中认为：根据目前上市公司治理现状和外部制度环境的状况，强制要求每家上市公司都在形式上建立专门委员会制度，并不能真正提高董事会的独立性和有效性，建议近期应有确保专门委员会的信息知情权和调查权为重点，突出和强化审计委员会的作用。本文考察了《萨班斯法案》出台后国际审计委员会的变革，结合我国审计委员会制度的实践，为我国审计委员会的有效运作提出了建议。

二、“后安然时代”国外审计委员会变革综述

1审计委员会应该由占多数的独立董事组成，以保证其独立性

审计委员会应该由占多数的独立董事组成。这一点在审计委员会的运作实践中已经达成共识。在美国，萨班斯法案在法律的层次上规定：发行证券公司审计委员会由公司董事会成员组成，并且是独立的；英国Smith报告要求：审计委员会应该全部有独立的非执行董事组成。法国Bouton报告认为：审计委员会2/3以上的成员应该是独立董事；澳大利亚证交所要求：审计委员会应由非执行董事组成，大部分应该是独立董事。

Carcello和Neal（2000）；Klein（2002）的研究证明了独立的审计委员会对保证公司财务报告真实性的重要性。McMullen和Raghunandan(1996)通过实证研究指出：财务报告有问题的公司的极少愿意全部有独立董事组成审计委员会；相反，Abbott等(2000)的研究表明，全部有独立董事组成审计委员会的公司因为财务报告欺诈被SEC处罚的可能性较小。SandraC.Vera-Munoz(2005)认为：全部由独立董事组成的审计委员会为财务报告过程提供了有效的监管，进而，降低了财务欺诈和治理失败的风险。

2审计委员会成员应拥有相关的财务专业背景

DeZoort等（2003）的研究表明：审计委员会成员拥有的财务报告知识和经验越多，在审计师和管理层关于重大判断不一致时，给与审计师的支持越多。Farber(2004)研究发现：和没有财务欺诈的样本公司相比，有财务欺诈的公司的审计委员会中极少有审计委员会财务专家；Abbott等(2002)发现：审计委员会中有财务专家的公司的财务报告很少有财务欺诈。

萨班斯法案出台后，SEC要求必须至少有一名成员是审计委员会财务专家，董事会应该依据如下要求判断该成员是否具有审计委员会财务专家的资格：（1）能够理解公认会计准则（GAAP）和财务报告；（2）有能力对公司在会计估计、重大会计政策等方面对公认会计准则的遵循性进行评估；（3）有过编制、审计、分析或评估财务报告的经历，对从事此项活动的深度和复杂性，应该和公司关于财务报告的深度、复杂性（可合理预见的）相当，或者有过监管上述人员的经历；（4）理解关于财务报告的内部控制和程序。纽约证券交易所、纳斯达克和美国证券交易所也一致要求：审计委员会每一位成员都必须有财务知识；其中至少有一位是审计委员会财务专家。

虽然Smith报告不赞成像SEC那样“列出一系列令人生畏的关于会计知识和技能的要求”[1]，但还是认为：在大多数情形下，如下的组合是令人满意的：1至少一名会计专家并且最近还有从业的经历；2其他成员都有财务知识；3业务上的多面手。

澳大利亚证交所的《良好公司治理准则和最佳实务建议》也要求：审计委员会成员都应该有财务知识（能够读懂和理解财务报告）；至少有一位有财务或会计专长即：具有会计师资格或其它财务专业资格并有财务或会计经验。

3审计委员会的权限和资源进一步扩大

审计委员会最初的权限主要是：监管财务报告的过程，选择独立的外部审计师，接受审计报告等。《萨班斯法案》扩大了审计委员会的基本权限，第204节规定：外部审计师直接向审计委员会报告。并直接负责公司的外部审计事务(包括对提供外部审计服务的注册会计师事务所的聘用、报酬和监督，含负责协调管理层与审计师之间关于财务报告的差异)；批准注册会计师事务拟供给公司的所有审计服务和非审计服务。

《萨班斯法案》进一步扩大了审计委员会的知情权。法案要求审计委员会建立程序来接收、保管和处理公司收到的关于其会计、内部会计控制或审计事项的投诉以及公司员工对有疑问的会计与审计事项的秘密匿名举报。对于员工的投诉处理，Smith报告认为：审计委员会虽然不必处理具体的事宜，但是审计委员会对此负有特殊的职责------确保公司存在令人满意的机制保证投诉信息的传递和投诉人利益的保护。

在扩大权限的同时，为了有效地履行职责，萨班斯法案同时赋予审计委员会聘用顾问的权力——发行证券公司审计委员会认为履行职责必需时，有权聘请独立的顾问，公司应该给予足够的资金支持。英国的Smith报告、法国的Bouton报告也认同了这一点。

4强化了对审计委员会成员的教育和培训

早在1999年，美国蓝带委员会在审计委员会《最佳实务指南》的第五条中指出：审计委员会也应该考虑通过教育和培训等方式来保证其成员有良好的阅历和知识背景，并适应财务、会计等相关知识的最新发展。审计委员会成员必须分析自己的不足之处决定是否需要接受继续教育，通过向公司管理当局、内部和外部审计师请教了解自己哪些知识或技能有所欠缺。培训可以由公司内部的专业人士进行，但审计委员会有权利从外面聘请顾问进行继续教育和培训。

2003年1月，英国Smith报告就审计委员会成员的培训和教育建议：公司与审计委员会双方都应对审计委员会的教育做出努力，公司应保证相应的资源，审计委员会应保证有时间参与教育、培训；公司应向新任审计委员会委员提供首次任职培训，培训内容包括审计委员会的作用、公司经营情况、如何辨认公司主要的经营和财务风险等。对于一般委员，公司应定期提供关于财务报告和相关公司法规的培训，在合适的情况下还应包括如何理解财务报告、应用会计准则及其指南、公司治理的基本框架、内部审计和风险管理的作用等。

法国Bouton报告也要求：除了其现有的财务管理或会计专长外，审计委员会成员在任命前都应该接受关于公司的特殊会计政策，财务和运营状况的指引。

三、对我国审计委员会有效运作的启示

1近一步完善和细化独立董事的定义，增强其独立性

2001年8月，中国证监会在《指导意见》要求：审计委员会中独立董事应占二分之一以上的比例，并对独立董事作了定义：“上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事”。为提高审计委员会的有效性，应对审计委员会成员资格作出明文规定，审计委员会应该全部有独立董事组成，并近一步完善和细化独立董事的定义。

建议：1如果被提名的独立董事和拟出任公司的高管通过其他的组织或实体存在交叉任职的则不能出任独立董事；2中国证监会在《指导意见》中规定：“最近一年内曾经具有前三项所列举情形的人员”不能出任独立董事，参照国际经验，建议冷却期应该延长到三年；3《指导意见》规定：为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不能出任独立董事，建议还应该加以补充规定：虽然没有直接为上市公司提供财务、法律、咨询等服务，但如果在最近三年中为公司提供上述服务的组织中任职（包括合伙人）、或有亲属关系的也不能出任独立董事；4对于独立董事的薪酬建议可以采用如下做法：董事会固定薪酬加董事会专门委员会津贴，该成员除了董事会费或专门委员会费，不得收受任何形式的咨询费、顾问费。固定薪酬采用董事会费的形式，津贴应结合公司独立董事的具体工作由董事会（薪酬委员会）提案，股东大会审议通过，并在公司年报中进行披露，但不管是固定薪酬还是津贴都不与公司的业绩挂钩。下列形式的报酬是禁止的，1支付报酬给审计委员会成员的直接亲属；2支付报酬给诸如律师事务所、会计事务所、投资银行以及财务事务之类的咨询机构，如果审计委员会成员是上述组织的成员、合伙人、高管或者是在此机构中担任诸如此类的职务。

2强调审计委员会成员的财务专业背景

审计委员会成员都应该有财务知识；其中至少有一位是会计专业人士。

根据《指导意见》的定义，会计专业人士是指具有高级职称或注册会计师资格的人士。这一规定较为宽泛，很多独立董事缺乏相关的实际经验，进而影响了审计委员会的有效性。2003年上海上市公司董事会秘书协会的调查表明：在被调查的69家上市公司中，39%的独立董事的职业为教育，远远高于其他行业的比例，因此大部分独立董事缺乏参与企业管理的实际经验[2]；《中国公司治理报告（2004年）》指出：来自各类学校的学者在独立董事中所占的比例高居首位，达到了38.35%，但专业技能和管理经验的不足，却是学者型独立董事面临的最大问题，很难保证其有足够的时间、精力和实践经验履行职责。

为强化审计委员会成员的专业背景和实际经验，我们可以借鉴美国的做法——董事会应该考虑检验该候选人是否通过以下三个经历中任何一个或多个，以保证拟供职于审计委员会的独立董事有充分的实际经验：（1）担任过财务总监、主管会计或注册会计师之类的职务，并接受过与此相关的教育；（2）有过监管财务总监、主管会计或注册会计师之类职位的经历；（3）有过监管或评定上市公司业绩的经历。

3扩大审计委员会的权限

中国证监会与国家经贸委在2002年1月的《上市公司治理准则》提出的审计委员会的职责是：1提议聘请或更换外部审计机构；2监督公司的内部审计制度及其实施；3负责内部审计与外部审计之间的沟通；4审核公司的财务信息及其披露；5审核公司的内部控制制度。由此可以看出，国内审计委员会的权限事实上非常有限，即：对选择外部审计师建议权，对公司内部审计制度的及其实施的监督权，以及对公司财务信息和内控制度的审查权。

建议：应该赋予审计委员会对外部审计师的选择权和知情权。为了扩大审计委员会的知情权，应该进一步明确赋予审计委员会有召集没有管理层参与的会议的权限。Smith报告指出：除了审计委员会主席和成员任何人未经邀请都没有资格参加审计委员会的会议，审计委员会应该每年至少一次与内外部审计师在没有管理层的参与下讨论由审计产生的问题；Bouton报告认为：审计委员会应该会见审计师、首席财务官以及财务部负责人，并有召集没有管理层参与的会议的权限；定期和外部审计师会面，必要时应当没有管理层在场；多伦多证券交易所进一步改进了的《公司治理指引》中第13条规定：审计委员会应定期和内外部审计师在没有管理曾参与的情况下会面，讨论和复核特殊的事项。

4加强对审计委员会成员的教育和培训

由于我国审计委员会制度实践刚刚起步，目前并没有对审计委员会成员的教育和培训做出专门的规定，只是体现在对独立董事的要求上。中国证监会在《指导意见》中要求：“独立董事及拟担任独立董事的人士应当按照中国证监会的要求，参加中国证监会及其授权机构所组织的培训”；《指导意见》只是原则性的提及独立董事应该有相关的培训，并没有具体明确公司和董事会各自为董事的培训和教育应该承担的职责和建立怎样的机制。

建议对独立董事的教育采用双重模式，即：既接受证监会提供的外部培训，还应该要求公司也提供相关的培训。公司应有必要的资源保证使独立董事能及时有效的接收到相关教育、培训。董事会主席对保证独立董事的教育和培训负责，主要是保证公司的相关资源能落实到位，督促独立董事特别是审计委员会成员参加培训。

公司为审计委员会成员提供的培训信息主要应包括：1公司所在行业的信息；2审计委员会章程（如果有）；3公司过去三年的年度财务报告；4审计委员会过去三年的会议纪要；5审计委员会和外部审计师、内部审计师在过去三年中沟通事项的相关材料；6关于公司未决诉讼和或有负债的信息；7公司主要股东、高级财务管理人员和内部审计人员的简介；8内部审计章程；9内部审计职能部门的信息；10当年内部审计计划；11当年与外部审计师的审计合约；12外部审计师签发的报告；13最近委员会自我评价的结果。

参考文献：

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公司年度财务审计报告篇2

许明波(1971-)，男，安徽无为人，武汉大学经济与管理学院博士研究生

摘要：萨班斯法案及相关配套监管规则的出台，标志着美国资本市场会计监管进入一个新的时代。准政府监管模式、强化会计责任追究、确认新COSO框架、实施财务报告内部控制有效性评价等，是美国新会计监管框架的基本要素。美国会计监管体系的改进，对我国建立健全会计监管体系有重要的借鉴意义。本文就如何建立符合中国国情，又保持与国际趋同的会计监管体系提出了相关建议。

关键词：会计监管要素启示

2001年底发生的安然事件等一系列财务丑闻，暴露了美国资本市场会计监管体系的严重缺陷。美国国会众议院于2002年出台了《公司与审计的责任、义务和透明度法案》，后来相继又出台了《上市公司会计改革与投资者保护法案》，称《萨班斯一奥克斯利法案》(简称“萨班斯法案”)。法案的出台标志着美国资本市场会计监管进入一个新的时代。

一、美国新会计监管框架的要素

(一)确立以准政府监管模式为主导萨班斯法案要求设立新的独立的“上市公司会计监管委员会(PublicCompanyAccountingOversightBoard，PCAOB)”，以取代原隶属于美国注册会计师协会(AICPA)的PCAOB，作为会计监管的准政府机构，接受SEC的监管，全面负责监管会计师行业，享有监管、调查和处罚的权力，这标志着美国会计监管模式由行业自律监管向准政府监管模式转变。美国会计监管经历了漫长的历程，1929～1933年的经济危机使人们在反思之后，充分认识到会计舞弊、监管不力是导致经济危机的主要原因，并于1934年率先制定了世界会计史上体现监管者意志的会计准则。为了恢复投资者的信心和达到监管的目的，美国成立了证券交易委员会(SEC)，作为负责监管的政府专门机构。20世纪70年代，美国出现了一系列重大审计失败案件，美国国会参众两院对会计监管模式提出了两种改革方案：一种是专门成立一个政府部门，负责监管注册会计师行业；另一种是建立适当的注册会计师行业自律监管制度。在这种情况下，美国注册会计师协会(AICPA)向国会提出实行自律性监管的请求，其主要的目的是避免政府部门对行业监管的过度介入。请求在国会通过后，AICPA于1977年设立了“上市公司会计监管委员会”(PCAOB)，建立了一整套自律监管机制，对注册会计师的独立性和审计质量实施监管，美国国会和SEC也认同了这种行业自律制度中的标志性的组织。实践证明，美国的PCAOB在会计监管中发挥了一定的作用。但欺诈性财务报告仍然时有出现，美国注册会计师协会等组织成立了全国反欺诈性财务报告委员会并提交了报告，该委员会认为欺诈性财务报告与企业较差的内部控制有关，需进一步对内部控制进行研究。2001年安然事件的爆发，更加暴露出美国以PCAOB为代表的自律监管制度的严重缺陷和漏洞。为此，美国政府迅速采取了一系列的改革措施。美国众议院于2002年，以压倒多数通过了《公司与审计的责任、义务和透明度》的强化会计监管的法案。该法案的主要内容是：修改原有的《证券交易法》，要求建立独立的“上市公司会计监管组织”；强制公司披露那些通过关联交易转移债务的表外会计信息：为了达到监管的作用，禁止审计公司对同一公司同时提供审计和非审计服务。2002年，美国国会两院又通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，这些法案将从法律制度上对美国会计监管制度产生重大影响，并预示着美国多年来以PCAOB为代表的行业自律监管制度将被一种新的监管方式所取代，即准政府监管模式。

(二)强化会计责任追究制萨班斯法案规定美国上市公司的首席执行官(CEO)和财务总监(CFO)在其年度和中期财务报表中必须签名并认证，要求CEO和CFO对呈报给SEC的财务报告“完全符合证券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了财务状况和经营成果”予以保证。财务报告不允许含有任何导致其财务报表误导公众的重大错误或遗漏，强制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则，如果将来发现有问题，CEO或CFO个人将对公司财务报表承担严重的民事甚至刑事责任。在美国这样一个以判例法为主体的法律框架内，1933年的《证券法》、1934年的《证券交易法》就已经开始用成文法的体例对资本市场进行约束，但萨班斯法案前所未有地将公司高管和会计从业人员的法律责任用成文法的方式明确加以限定，表明美国会计监管进入法律监管时代。

(三)确立以新COSO框架为财务报告内部控制基本标准萨班斯法案要求公司管理层和外部审计师，每年在年报中就公司财务报告的内部控制(InternalControlOverFinancialReporting，ICOFR)有效性分别作出评价和报告，还要求外部审计师对于公司管理层评估过程以及内部控制系统进行相应的检查并出具正式意见。2003年SEC33-8138号规则公告对财务报告内部控制作了明确定义，“财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或公司行使类似职权的人员设计或监管，受到公司董事会、管理层和其他人员影响，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则的合理保证控制程序”，具体包括以下控制政策和程序：一是，保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况；二是，公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求，公司所有的收支活动都要经过公司管理层和董事的合理授权；三是，为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。2004年，新PCAOB了其第2号审计标准：“与财务报表审计相关的针对财务报告内部控制的审计”，并经SEC批准。该标准关注对财务报告内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份是针对财务报告的内部控制，另一份是针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理层用于开展其内部控制有效性评估的过程；评价内部控制设计和运转的效果；形成对财务报告的内部控制是否有效的意见。各种迹象表明，SEC已承认了1992年发起人组织委员会(COSO)公布的《内部控制一综合框架》(也称COSO框架)。COSO框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控五个组成部分。2004年，根据萨班斯法案有关规定，COSO委员会了《企业风险管理综合框架》(ERM)，称作新COSO框架。该框架由内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反馈、控制活动、信息与沟通、监控八个部分组成，表明新COSO框架于2004年正式成为美国财务报告内部控制的公认标准。

(四)实施财务报告内部控制有效性评价萨班斯法案404条款的规定引起了监管机构和职业界的广泛关注，SEC和AICPA积极行动起来，分别提出了自己的规则公告、征求意见稿。2003年，SEC第33-8138号规则公告，主要内容是：首先，修订1934年

证券交易法的相关内容。该内部控制报告的内容必须包括：管理层签署申明，由其负责建立和维护充分的公司财务报告内部控制；公司在最近会计年度终了时，应对财务报告内部控制的有效性进行评估；说明管理层进行公司财务报告内部控制有效性评估时采用的框架；提供申明表明对公司财务报表进行审计的会计师事务所，已经对公司管理层的财务报告内部控制评估报告提供了鉴证报告。其次，要求上市公司填报“会计师事务所鉴证报告(RegisteredPublicAccountingFirmsAttestationReport，RPAFAR)”，并作为年报的一部分予以公布。再次，要求管理层对公司季度内出现的对公司财务报告内部控制具有重要影响，或可能具有重要影响的任何财务报告内部控制变更进行评价。2003年，美国注册会计师协会(AICPA)“财务报告内部控制审计”的征求意见稿，主要内容：一是，上市公司审计包括财务报表审计和财务报告内部控制有效性审计两个部分；独立审计师需要对审计工作进行计划，对公司的内部控制进行了解，对控制的设计有效性和执行有效性进行评价，进而发表审计意见。二是，对内部控制缺陷进行了定义。征求意见稿中将内部控制缺陷分为“设计缺陷”和“执行缺陷”，前者主要是指公司的控制结构和程序不完整，遗漏了一些必要的控制，或者现存的控制设计不合理，导致即使控制按照设计执行了，但无法达到控制的目标。后者则是指一项控制虽然设计合理，但没有得到有效的执行，或者执行控制的员工没有得到合理的授权或具有资质，从而导致控制不能得到有效的执行。三是，按严重程度将内部控制缺陷的其分为重大控制缺陷和主要控制弱点两类。重大控制缺陷，是指可能对公司管理层发表的申明中关于保证交易的发生、记账、过账、报告财务数据和财务报表保持一致的能力产生不利影响的内部控制缺陷；主要控制弱点是指在内部控制的组成部分的一个或多个方面存在重大控制缺陷，造成公司的内部控制不能及时地防止或发现财务报表中实质性的错误表述的风险降低到一个较低的水平。四是，对财务报告内部控制评价发表无保留意见的限制条件做了规定。如公司内部控制中存在未更正的主要控制弱点，独立审计师不能发表财务报告内部控制有效的无保留意见，而应该根据主要控制弱点的性质，发表保留意见或仅对意见。根据征求意见稿的观点，财务报表中存在实质性错误表述，公司没有发现，而外部审计师发现了，则表明公司的内部控制中存在主要控制弱点。

二、美国会计监管对我国资本市场会计监管的启示

(一)建立以政府监管为主导，以行业自律为补充的会计监管模式安然等案件暴露出美国自律监管制度的严重缺陷和漏洞。实践证明这种只强调会计行业自律的做法，实际上是对注册会计师的一种放纵。由此可以认识到，在当今这样一个极其复杂的多方博弈的资本市场中，仅依靠行业自律性组织来进行会计监管是不够的。会计制度和准则完全由民间机制制定，其权威性必然遭到削弱，其监管实施的效率也较低下，尤其缺乏制定机构的独立性。因此，根据我国资本市场环境和监管要求，建议构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的会计监管体系。财政部、审计署、证券监督委员会与注册会计师协会之间没有依附关系和利益关系，地位独立，并且有法定的权威性和强制力，具有其他组织无法比拟的优势，可由其承担会计监管的主要职能，履行各项监管职责，使其监管更具权威性，以保证资本市场的健康发展。

(二)健全会计监管的法规体系，强化对公司高管人员行为约束和责任追究从我国目前会计监管的法律体系看，存在部门立法，职能分割，有关措施缺乏细则，存在遗漏和抵触现象，形式不规范，体例不统一，致使监管部门很难对会计违法行为定性。从会计监管的力度上，我国现行的会计监管体系存在着许多不足，如我国至今未出台《民事责任赔偿法》，从目前对会计信息披露违规案件的查处情况看，主要是以行政处罚为主，处罚基本上体现在追究主要责任人的刑事责任上。在财产责任方面一般表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没，但却没有对投资者的民事赔偿责任予以规定。虽然《证券法》规定了民事赔偿责任优先承担的原则，但在司法实践中由于现有的法律缺乏适当的诉讼机制，致使投资者的损失实际上得不到赔偿。即使在刑事责任和行政责任方面，处罚力度同样显得不够。根据美国的经验教训，对公司高管人员用法律约束其行为是非常必要的。但我国目前的相关配套法律还不完善，还没有将高管人员真正置于民事责任的约束之下，单靠行政处罚既不具威慑力，也不能触及高层管理者的切身利益。而美国在这方面就有较为切实可行的民事赔偿的相关配套法律，可以借鉴美国的做法，从根本上约束高层管理人员的一些不法行为，使会计监管的目标得以顺利实现。

公司年度财务审计报告篇3

（一）国内外重大财务舞弊案挑战公司的内部控制

1.国外安然公司事件

2001年12月2日，作为美国500强公司排名第七的美国能源业巨头安然公司正式向纽约联邦地方法院申请破产。安然事件引发了全世界一系列深层次、广泛的讨论。从表面上看安然公司的破产失败与其财务舞弊有着直接的关系，但从深层分析，与公司治理结构的不合理和内部控制实施中的缺陷和问题更有直接关系。安然公司正是利用了公司治理结构最薄弱的环节和内部控制上的缺陷，而且走得太远，才导致破产的。除了公司发生的重大财务造假问题外，许多专家学者都普遍认为，正是由于安然公司内部控制上的缺陷，诱发了财务舞弊，进而加剧导致了安然的破产。

国际上大量事实已证明，舞弊案件的出现与公司内部控制未能发挥应有的作用存在直接关系，这使人们不得不把关注的焦点从企业外部环境转向企业的内部控制机制方面，认为外部环境是外因，有效的内部控制机制是内因。因此，在全球范围内要求加强对公司内部控制的监管呼声日盛，人们逐渐地认识到，会计监管的第一要务是对内部控制的监管。

2.国内公司财务造假事件

我国股市中虚假财务报告也时有发生，琼民源、郑百文、黎明股份、红光实业、银广夏等一系列会计造假案无不折射出内部控制问题。银广夏案件的天津广夏公司，就是由李有强一人担任董事长兼总经理，大大削弱了内部控制中的公司治理制度的相互制衡机制。高层管理人员交叉任职，董事会和总经理班子人员重叠，这种交叉任职的后果是董事会与总经理班子之间权责不清，制衡力度锐减。李有强大权独揽，常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意性，使内部控制中的公司治理制度难以奏效。

德隆系崩盘不仅牵连上市公司20余家，且市值超过200亿。江苏琼花事件同样造成新生中小板流通市值损失一度超过5.42亿，在一定程度上也是因为这些企业的内部控制形同虚设。

郑州亚细亚内部控制失败案例也使我们记忆犹新，该商场1989年5月开业，1990年收入达1.86亿，1995年收入达4.8亿，引来当时全国30个省市的200多家企业领导参观，李鹏、朱镕基、李岚清等国家领导甚至也都参观过。但是由于在经营中控制环境失效，风险意识差，没有适当的控制活动，内部监督不力，信息沟通不畅，该公司于1998年8月15日关门。

（二）内部控制与财务造假

对于一个企业而言，要解决的管理上的基本问题可归纳为两个，一是激励问题，二是约束问题。这两个问题都与控制有着密切的联系。在管理活动中只有计划、组织和领导是远远不够的。人是容易犯错误的，即使大多数的人都具有良好的动机和意图，而少数别有用心的人更难免弄虚作假的行为。所以，要保证实现经营目标，就要检验进行的或已完成的工作是否同所拟定的计划、发出的指示和确定的原则相符合。旨在发现、纠正和防止错误，这就是控制。内部控制是公司的管理层建立的，为了保证财产的安全完整、信息披露的准确性和可靠性、提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法、程序和措施。内部控制是公司治理结构的有机组成部分，是完善公司治理结构的可靠保证。

有史以来的财务造假案的具体目的复杂多样，但归纳起来可形成两个主要的驱动，一是个人贪欲的驱动，二是粉饰公司业绩的驱动。在我国的企事业单位中，个人贪污犯罪的方式和手段各有不同。但是，所有的犯罪事实中有一个共同点是他们通过会计造假来实施犯罪，而会计造假的环境支持是单位内部控制的漏洞或失效。他们利用单位内部控制的漏洞和缺陷，大肆贪污、挪用公款，给国家和企业造成了重大经济损失。

国内外一系列的公司财务造假案的共同目的是为了粉饰公司业绩。出于这种目的的财务造假与公司内部控制的关系可从两个方面分析：

1.采取违反财务报告的内部会计控制的做法进行会计造假，虚构财务数据，达到粉饰公司业绩的目的。公司财务报告的内部会计控制的漏洞为会计造假的成功提供了可乘之机。世通公司就是利用公司财务报告的内部会计控制的漏洞进行会计造假，虚构了近100亿美元的利润。公司在2001年前三个季度对外披露的资本支出中，有20亿美元既未纳入2001年度的资本支出预算，也未获得任何授权批准，严重违反了内部控制。公司内部审计人员还查出了一笔既没有原始凭证支持，也没有授权签字的5亿美元的电脑费用。可见，公司财务报告的内部会计控制上的漏洞和失效，是许多公司财务舞弊频频得手的重要因素。

2.公司忽视风险管理与控制，一旦遭受风险时，便萌生了通过财务造假来维系公司业绩的动机。大量的研究已经表明，当公司业绩不佳或下滑的时候，公司更容易滋生会计造假的邪念。而大多数公司业绩不佳或下滑的主要原因是不重视内部控制中的风险评估与管理。国内外发生财务造假案的许多公司董事会和管理层都缺乏对公司风险管理活动的控制和评价，当风险来临时会措手不及、无力抵御，难以用真实的业绩来支撑高位的股价，因此铤而走险选择会计造假。在内部控制中的风险管理与财务造假的关系中，呈现出一种特殊的形式：公司忽视风险管理-风险来临时业绩下滑-进行会计造假粉饰业绩-造假行为被查出、曝光-遭到法律诉讼-破产解散。

上述分析表明，无论会计造假的目的如何，会计造假与内部控制都产生了一种必然的联系，因此，强化对公司财务报告的内部会计控制和风险评估与管理的监管势在必行。

二、安然事件前后美国对公司内部控制的监管

安然事件发生之前的较长一段时间内，从上世纪70年代末以来，美国各界就一直在争论公司在年度报告中是否必须提供内部控制报告以及独立审计师是否需要对内部控制报告进行评价和鉴证。由于存在一系列的争论，因此在《萨班斯——奥克斯莱法案》出台之前，虽然美国的个别法律对小部分金融机构要求提供内部控制报告，并经独立审计师的审计，但对大多数公司没有要求对财务报告的内部控制有效性单独披露和报告。在现有的独立审计的一般公认审计准则中，要求审计师通过执行审计程序，了解与财务报表审计有关的内部控制，以便计划审计工作。审计师除了通过内部控制的测试来获得有效性的证据并使用这些证据来调查个别金融机构外，很少单独提供内部控制有效性的报告。

安然事件发生后，包括注册会计师在内的会计监管问题引起了美国各方面的空前关注，其中最引人注目的就是2002年7月25日美国国会通过的《萨班斯——奥克斯莱法案》（以下简称《法案》）。该《法案》提出了很多加强监管方面的要求，本文只关注与公司内部控制有关的监管内容。在《法案》的404条款内部控制的管理评估中，要求上市公司在报告年度向证券交易委员会提交关于财务报告的内部控制报告，同时必须附有管理当局声明，说明管理层负有建立和维护财务报告的内部控制结构和程序充分有效的责任，并提供管理当局对公司财务报告的内部控制有效性的评估。上市公司的审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行测试和评价，并出具评价报告和鉴证。《法案》404条款的这些要求实际上给以往的争论划上了一个句号，对美国现有的上市公司财务报告和注册会计师的审计报告内容产生了重要影响。

为配合《法案》规定的上市公司提交关于财务报告的内部控制报告以及审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行审计的要求，美国证券交易委员会（sec）在规则中，对上市公司财务报告的内部控制报告的内容进行了具体的规定。包括：①管理当局建立和维护适当企业财务呈报内部控制的责任报告；②管理当局用于评价企业财务呈报内部控制有效性的方法框架的报告；③管理当局对到最近财政年末为止的企业财务呈报内部控制的有效性的评价；④一个声明，即会计师事务所已经对管理当局的财务呈报内部控制有效性评价意见的鉴证报告（陈汉文等，2005）。2004年美国上市公司会计监管委员会（pcaob）也了第2号审计准则，以满足404条款的要求。在第2号审计准则中，pcaob就有关财务报告的内部控制审计的目标，审计的程序、方法和具体步骤，审计证据的搜集，审计判断，审计意见的发表和财务报告的内部控制审计与财务报表审计的关系等，作出了具体的规定。

安然、世通等重大财务舞弊案件的曝光，引起了人们对内部控制中风险管理与评估的关注。2004年，coso提出了内部控制新的概念体系，即《企业风险管理框架》。这一框架中包括了风险管理的定义；企业风险管理的8个构成要素，即内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息交流和监督；4个风险管理目标，即战略目标、经营目标、报告目标和合法性目标。加强对内部控制中的风险管理的监管不仅有利于遏止财务造假行为，也有利于促进上市公司的持续发展，促进资本市场健康发展。

三、我国实施内部控制监管的问题和对策

对公司的会计监管涉及到很多方面，但从以上的分析中可以看出，无论是财务造假还是公司衰败，无不导因于内部控制的缺陷和失效。内部控制是实现公司的管理目标和经营目标的一整套支持系统。如果系统紊乱或不起作用，目标无从谈起。因此内部控制的监管是公司会计监管的核心和基础，是公司会计监管之本。

在我国，上世纪90年代起，政府才开始加大对企业内部控制的推动作用。1997年中国人民银行颁布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。1996年12月财政部《独立审计具体准则第9号-内部控制和审计风险》，提出审查内部控制的规定。中国证监会2000年11月的《公开发行证券公司信息披露编报规则》要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。1999年10月颁布的《会计法》，明确提出各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，这是我国第一部体现内部控制要求的法律。2001年6月财政部了《内部会计控制规范—基本规范（试行）》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》，随后又了采购付款、销售收款、在建过程、对外投资和担保等多项内部会计控制规范，对内部会计控制作出了专门的具体的规定。2001年中国证监会还颁布实施了《证券公司内部控制指引》。上述我国对企业内部控制监管的法规、制度相当不完善，主要表现在：一是对内部控制规范的要求明确，但缺乏对企业的内部控制评价、监督和检查等监管方面的具体措施；二是对内部控制监管的企业范围还比较窄，如证监会的规定只涉及到公开发行证券的金融机构。这种状况致使相当一部分企业的内部控制不存在或形同虚设。因此，必须有效实施对企业内部控制的监管，借鉴国际经验，故提出以下对策：

（一）企业内部监管

笔者认为，在内部控制监管实践中，来自企业内部的监管举足轻重，是重中之重。因为，第一，客观存在的外部人士与内部人士的信息不对称，会导致监管效果和监管质量的差异；第二，外部监管由于环境和条件所限，其监管行为往往发生在事后，而内部监管可以在事中进行监管；第三，内部监管实质上是一种自我监管，整个的监管都是建立在自我监管的基础之上的，没有一个有效的自我监管机制，整个监管无从谈起。众所周知的美国世通公司的100多亿利润的会计造假案，既不是注册会计师，也不是政府监管部门，而是公司的内部审计人员发现和揭露的，内部监管的重要性可见一斑。国内外对企业内部控制实施内部监管的具体执行机构都是内部审计部门。

我国企业的内部审计现状存在很多问题，比较突出的主要问题是：

1.内部审计机构设置不健全或形同虚设的现象比较普遍存在。长沙内部审计协会的一份调查显示：该市已开展内部审计工作的单位中，仅有32%的单位设立了健全的内部审计机构，还有不少单位没有设立内部审计机构，根本没有开展内部审计工作，甚至包括一些上市公司。

2.内部审计的独立性和权威性较弱，内部审计的作用大打折扣。多年来内部审计较弱的独立性和较低的权威性问题一直是阻碍内部审计产生良好效应的根本障碍。我国企业内部审计机构的设置基本上延用的是行政模式，内部审计部门与财务部门及其他职能部门平级，甚至隶属于财务部门，也有的由分管财务的副总经理或总会计师直接领导。由于内部审计的地位低下，使内部审计的独立性、内部审计职能的充分履行和内部审计目标的实现都受到了严重影响。常常是内部审计人员提出的合理的审计建议，不能被采纳或应用，甚至得不到审计回复。

3.内部审计各项职能的履行存在偏失。内部审计的职能应该包括监督、评价和服务。但长期以来，我国内部审计部门对各项职能的协调不够，在强调和偏重于某项职能时，会忽略其他的内部审计职能。近年来，不少企业偏重于服务职能而忽略了内部控制的监督和评价，对企业风险管理的评估在许多企业的内部审计中几乎是空白。

针对上述问题，为了加强企业内部审计工作，解决企业内部控制的自我监管问题，建议采取以下必要的措施：

1.应强制要求所有企业必须建立内部审计机构或设置专职的内部审计人员。美国新的纽约股票交易规则要求，所有纳斯达克上市的公司必须有内部审计部门。我国应在有关的法律和法规中作出相应规定。

2.内部审计机构必须由审计委员会直接领导，并向董事会和审计委员会报告工作。审计委员会决定内部审计主管的聘用和解聘，以增强内部审计的独立性和权威性。

3.内部审计部门应加强对企业内部控制的评审。国家审计署在2003年3月的《审计署关于内部审计工作的规定》中，明确规定了内部审计的职责之一是对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审。内部审计在履行其职能时，应加强对企业内部控制的评审，定期对内部控制设计和实施的有效性进行评估，并提出评估报告。

4.内部审计部门应有效开展对内部控制中的风险评估的评审

风险评估，是指组织管理层对影响组织目标实现的不确定性事件的评估。风险评估是组织内部控制的要素之一，也是组织风险管理过程的组成内容。建立、健全风险评估机制并使之有效运行是组织管理层的责任。内部审计机构和人员应当充分了解组织的风险评估工作，审查和评价其充分性和有效性，以协助组织管理层进行有效的风险管理活动。在完成风险评估过程的评价之后，内部审计应当对组织管理层是否根据风险评估结果采取适当的风险应对措施进行进一步的评价。内部审计人员应向组织适当管理层报告对风险评估的审查和评价结果。对风险评估的审查和评价结果一般包括在内部控制审计报告中。

5.强化公司审计委员会制度，改变目前对建立审计委员会的非强制性要求，将建立审计委员会的要求写进公司法。

（二）企业外部监管

1.政府监管

我国政府对企业的会计监管主要是国家证券管理部门和国家财政部门。中国证监会和证券交易所的监管对象是上市公司，监管范围是公司治理和信息披露。我国现行的公司治理准则和信息披露制度中，有关对内部控制的监管要求所见无几。现实中很多上市公司的定期报告中都很少提及内部控制实施和公司风险管理的评估情况。虽然在定期报告中增加了“管理层讨论与分析部分”，只是要求公司管理层对报告期内发生和将要发生的重大事项对公司经营成果和财务状况的影响进行讨论与分析。但是，没有对所有上市公司就其内部控制实施情况提出集中、明确和普遍的评价要求。为加强财务报告的内部控制，从机制上遏制财务舞弊，应修订上市公司年度报告披露准则，要求上市公司在年度报告中增加公司内部控制报告，并要求注册会计师提供公司内部控制评审报告。公司内部控制报告应不仅限于财务报告方面的控制，也应包括风险管理与评估的控制。

财政部的监管对象是所有企业，监管范围是会计核算与会计监督。虽然目前的《会计法》明确要求企业要建立、健全内部会计监督制度，并且财政部已经了一系列内部会计控制规范，但对内部控制监管并无具体措施和要求。在国务院的《企业财务会计报告条例》中，对企业的半年和年度财务报告要求提供会计报表附注和财务情况说明书，但其中都没有涉及到企业内部控制情况的说明。可见我国目前在财务报告体系中对企业内部控制的监管措施仍然是苍白无力。应在财务报告的构成内容上要求企业在年度财务报告中增加内部控制报告，尤其是关于财务报告的内部控制报告，并要求凡是企业财务报告须经注册会计师审计的，同时要求注册会计师对企业内部控制报告进行审计。

2.社会监管

公司年度财务审计报告篇4

现代资本市场实质上是一个信息市场,根据委托理论和信号传递理论,上市公司存在自愿性披露信息的动因。上市公司的财务报告主要有招股说明书、上市公告书、年度报告、中期报告和临时报告。投资者、债权人和其他信息使用者根据企业财务报告所提供的信息进行相应决策,会计也藉此达到决策有用性的目的。要使会计信息具有决策有用性的价值,就必须使会计信息具备相关性和可靠性,这就要求财务报告的揭示应符合三个标准:适当、公正和充分。我国新修订的《会计法》要求单位提供的会计信息必须“真实、完整”。国际会计准则委员会在其制定的《编报财务报表的框架》中,规定企业对外财务报表必须具备“可理解性、相关性、可靠性、存在性”四个基本质量特征,并把“可靠性”作为四项质量要求的核心。在现实中,可靠性集中体现在“真实反映”。

虚假财务报告是指未能遵循财务报告准则,无意识或有意识地采用各种方式和手段歪曲地反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果和现金流量,对企业的经营活动做出不实陈述的财务报告,其后果必然导致信息使用者做出错误的决策,使会计在经济生活中应有的功能失效,进而危及到社会财富的公平分配和社会资源的有效配置,弱化各项改革措施政策效果,甚至动摇社会主义市场经济建设的整个基础。从虚假财务报告的内容看,有财务数据虚假的财务报告和非财务数据虚假的财务报告。财务数据虚假的财务报告包括虚计资产、少列负债、虚增利润、少扣费用等;非财务数据虚假财务报告指对非财务数据进行虚假陈述,如对关联方关系的虚假陈述等,这类虚假陈述同样可以使企业达到造假的目的。从虚假财务报告形成的性质看,有错误型虚假财务报告和舞弊型虚假财务报告。错误型虚假财务报告是指无意识地对企业经营活动状况进行了虚假陈述,在主观上并不愿意使财务报告歪曲地反映企业经营状况,主要由会计人员素质较低引起的错误;舞弊型财务报告是指为了实现特定的经济目的而有意识地偏离会计准则和其他会计法规对企业经营活动状况进行虚假陈述的财务报告,是一种利益集团或个人为了经济利益或政治利益而进行的一种有意作为。本文讨论的虚假财务报告指的是舞弊型虚假财务报告。

二、上市公司提供虚假财务报告的历史考察

会计自从诞生起,作为一种由企业内部向外部传递经济信号的媒介,其对信息使用者的决策差异导向决定了其在社会经济中占有非常重要的地位和作用。特别是现代公司制度建立以后,会计信息这种具有经济后果的特性日益凸现,诱发了具有决定会计信息生成和披露能力的主体按有利于实现其特定目的的方向生成和披露会计信息,从而导致上市公司操纵财务报告种种行为的发生。

虚假财务报告与现代公司制的建立和发展相伴而行,历史上每一次上市公司严重的虚假财务报告现象出现以后都会带来会计信息治理的改进,然而每一次改进无一例外地未能从根本上改善虚假财务报告泛滥的状况,200多年来上市公司提供虚假财务报告的现象依旧,造假的程度有愈演愈烈之势,造假的空间和参与范围更加广泛,上市公司提供虚假财务报告问题已经演变成为一个历史性痼疾。随着上市公司在我国市场经济中作用的提升,挖掘上市公司提供虚假财务报告的历史根源,明确其艰巨性对公司治理和健康市场经济秩序的建立无疑具有重要的现实意义和深远的历史意义。

作为早期股份公司发展迅速的英国,自然成为了虚假财务报告的发源地。1720年英国“南海公司”破产案掀起了人们对虚假财务报告不良后果的重视。“南海公司”破产案孕育了世界第一位民间审计师的诞生,同时政府部门意识到了虚假会计信息的恶劣影响,于同年颁布了《泡沫公司取缔法》,并沿用了百余年。然而,该法案只是通过简单地禁止设立股份公司来保持资本市场的稳定,以及保护股东和债权人的利益不受损害,却严重地影响了英国资本市场的发展,这显然是一种因噎废食的做法。

19世纪30年代,资本主义经济危机以及大量股份公司倒闭,为了维护资本主义市场的完整性和稳定性。1844年英国议会颁布了《股份公司法》,明确了董事登记账簿义务,以及监事对董事会计记录的审查权力。但由于早期的审计技术不熟练,缺乏专业的审计人员,审计范围仅囿于审查全部支出是否编制了相应的支出凭证、资产负债表是否与总账余额相吻合等事项,这种简单朴素的会计信息形式的审计在当时发挥了一定作用,但是难以遏制虚假财务报告现象的发生。

到了20世纪,由于世界经济的中心由英国转移到美国,虚假财务报告这一经济顽疾在美国得到了更大的发展空间。1929年至1933年美国证券市场大危机在一定程度上归因于当时上市公司会计实务的混乱,缺乏正确可靠的财务报告。美国政府在1933年和1934年分别出台了《证券法》和《证券交易法》,明确了设立证券交易委员会(SEC)作为会计与审计实务的管理和监督机构,以及上市公司具有法定审计义务,然而,这也同样没能阻止上市公司提供虚假财务报告案件的发生。

近五十年,世界各国由于上市公司虚假财务报告引发的案件仍然比比皆是。19世纪60年生的大陆自动售货机公司案,80年生的国际商业信贷银行倒闭案,90年代巴林银行理森舞弊案以及近年发生的朗讯、山登、安然、施乐、世通、环球电信、施贵宝等国际知名巨头企业的上市公司舞弊案,引发了新一轮的会计信任危机。为挽回投资者对资本市场的信心,美国进行了上市公司虚假财务报告的广泛调查和研究,开始了对会计更严格的监管,制定了《萨班斯法案》(Sarbanes-OxleyAct),并以此为依据重塑会计信息的监管模式。其改革成效如何,尚需时间检验。

我国新兴的资本市场从开始就饱受虚假财务报告的困扰。1992年深圳原野公司案揭开了我国上市公司财务舞弊的序幕,随后相继发生了北京“中诚”(1993)、海南“中水”(1994)、海南“琼民源”(1998)、成都“红光实业”(1998)、四川“东方锅炉”(1999)等上市公司恶性财务舞弊案件。2000年“郑百文”、“黎明股份”、“猴王股份”案件的余震还尚未完全消失,2001年爆发的“麦科特”、“银广夏”、“蓝田股份”风暴更是将上市公司财务舞弊推向顶峰。针对上市公司造假现状,尽管证券监管部门采取了一系列措施,但上市公司财务舞弊案件并没有因此而停止。2004年作为中小企业板首批上市企业之一的“江苏琼花”,上市仅10个交易日即爆出中小企业板首例财务丑闻。该公司上市前隐瞒了三笔金额合计为3555万元的国债投资,而这三笔投资的合作方均为当时的问题公司。2006年初,上海

国家会计学院财务舞弊研究中心(snaiFFRC)披露了以“科龙电器”为首的2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜。上市公司虚假财务报告问题的不断曝光,会计信息造假性质之恶劣,使得我国股票市场自2000年后持续低迷,股价严重缩水,广大投资者损失惨重。在中国证券市场短短十几年中,尽管公司治理结构不断优化,监管制度和监管措施不断完善,但上市公司财务舞弊“寄生”问题始终没有得到有效解决。挽救投资者对证券市场的信心,寻求上市公司提供虚假财务报告的成因、根治上市公司虚假财务报告现象是我国会计理论、会计实务以及监管界面临的迫切而现实的问题。

三、上市公司提供虚假财务报告的国际视角

美国证券交易委员会(SEC)在2002年公布的一份资料显示,仅2002年第一季度就出现了64家会计和财务报告案子,比2001年全年的数量还多。根据美国《商业周刊》的统计,从1995年到2001年重新进行申报的公司从每年50家增加到超过150家,共有772家公司公开承认数字有重大错误,不得不重新申报。其中2001年11月的全球能源巨头“安然公司”破产案及随后出现的“世界通讯公司”案件等一系列上市公司财务舞弊案件震惊了整个世界资本市场。然而上述案件只是美国证券市场财务报告舞弊案的“冰山一角”,美国这些上市公司财务报告舞弊案的曝光又改写了一个会计监管时代,新的包括《萨班斯法案》在内以加大上市公司财务报告造假惩治力度保护投资者利益为主要特征的监管措施陆续出台,对上市公司虚假财务报告问题具有一定震慑作用。

欧洲资本市场也面临着同样的困扰。2003年2月24日,仅次于美国沃尔玛和法国家乐福的世界第三大零售商荷兰皇家阿霍尔德(Ahold)公司爆出震动全球的“假账丑闻”。阿霍尔德丑闻的发生,让投资者对欧洲上市公司的诚心度和欧洲公司及财务监管机制的有效性产生了怀疑,并使欧洲在目前的会计标准之争中处于不利地位。在世界其他地方也可随处找到虚假财务报告的影子。上市公司虚假财务报告问题,不是中国特有的问题,而是一个国际性难题,并已成为制约资本市场发展的瓶颈,世界经验发展的绊脚石,应引起全球会计界和审计界高度关注和研究。

四、上市公司提供虚假财务报告的未来趋势

上市公司虚假财务报告作为近代工业社会发展以来全球普遍面临的一个难题,迄今还未能找到有效治理虚假财务报告的良剂。可以预见,该难题仍将是困扰未来全球市场经济发展的重要因素,是财务会计理论研究的基本问题和核心问题。如果仅仅认为会计认知的有限和会计监管的缺失,恐怕难以找到治理虚假财务报告的路径。会计信息的复杂性决定了虚假财务报告治理的艰巨性。会计信息的复杂性主要体现在会计信息生成过程的复杂性、信息披露的复杂性、信息监管的复杂性。(一)会计计量的复杂性

会计的学科属性决定了无论是会计理论还是会计实务,假设、估计、判断是会计不可逾越的鸿沟,因此主观取向与会计计量结果密不可分,在多种理念交织情形下的会计信息难以简单的以“是非”或“对错”衡量。会计计量的复杂性表现在:第一,会计规范自身的弹性不可避免。准则和制度中会计政策的选择以及会计估计依赖于会计人员的“职业判断”(从20世纪80年代末开始的国际会计准则“可比性改进项目”,直至20世纪90年代后期推行的“高质量会计准则”等等,旨在削弱对会计实务的人为判断取舍,提高会计方法程序的可比性和会计信息的可信性。但对同一经济业务采用唯一的会计政策还只是理想。因为,一方面一些不同的会计政策有其各自理论依据,在理论上的争议澄清之前“统一”只是梦想;另一方面是会计政策具有经济后果,政策的选择将导致信息相关使用者决策的差异,信息相关使用者对有助于维持和改善自身效用的会计政策具有偏好,其结果是找到一种让所有各方都接受和满意的会计政策是不现实的。会计估计更为复杂,在经济业务不断创新的今天,会计计价中对现在和将来预期的不确定性程度加强,计量中的估价问题是一个长期内难以解决的国际难题。第二,会计准则和制度运用中的复杂性。主要表现为动机效应和能力效应。如前所述,由于会计信息具有经济后果,准则和制度中自身的弹性扩大了其在运用中的选择空间。就不同的会计主体而言,对同一经济业务出于不同动机可能会做出不同的会计处理选择,对不同的经济业务出于特定动机也可能会有相同的会计处理选择。基于动机对会计处理的选择违背了会计“如实反映”的要求,对会计方法的滥用从某种程度上就是制造虚假会计信息;能力效应是指会计人员准确地运用相关会计准则和制度的能力。一方面会计人员受其自身专业素质水平的影响,对会计制度、会计准则和会计政策的理解、运用可能会产生偏差;另一方面机械性误差是客观存在的。

(二)财务报告能否有效地传递给信息使用者

会计信息的提供者拥有信息优势,在披露中占有主动地位。财务报告包含的会计信息的信号传递作用使公司在财务报告中有自愿或主动披露好消息而隐藏或推迟披露坏消息的动机。从信息使用者看,信息使用者要将对其有用的会计信息从财务报告中甄别出来,还要对财务报告会计信息的可信性做出判断。信息使用者要在信息的加工成本与期望在信息中获取的收益进行权衡,成本与收益显然取决于使用者对会计系统的熟识程度、特定的信息使用目的,以及信息使用者之间的信息不对称程度。从披露监管者看,披露监管者的监管对象为数量众多的公司,对每一个公司的财务报告做出虚假与否以及程度如何的判断是不现实的,而且信息披露监管者同样是会计信息的外部人士。然而,在监管内容、监管与惩罚力度方面同样面临来自信息使用者(投资人、债权人、政府部门等)以及信息提供者之间的压力。会计信息披露的复杂性后果就是广大的信息使用者难以以合理的成本从披露的财务报告中区分出会计信息的良莠,即哪些会计信息是虚假的,而哪些会计信息是可以信赖的。尤其在不完善的资本市场,市场秩序的混乱使得信息使用者无法对财务报告的可信性做出有效评价并且监管制度对虚假财务报告的威慑与惩罚力不足时,财务报告提供者可以从虚假财务报告中获取额外收益,而且在道德约束弱化的情况下,“劣币驱逐良币”虚假财务报告充斥资本市场的现象随处可见。

(三)独立审计的复杂性

会计信息生产和披露的复杂性使得企业外部信息使用者寄希望于能较多接触和了解内部信息的会计信息验证者——独立审计人员。然而会计信息鉴证中的复杂性决定了其职能发挥的不确定性。首先,审计师赖以工作的标准——独立审计准则如同会计准则一样存在弹性,准则制定机构的独立性受到会计职业界、政府部门、社会公众、公司或企业的挑战,审计准则本身也难以提供一个非对即错的绝对标准;其次,审计人员的职业道德也在社会期望和自身价值取向中协调,审计质量高低是法律风险和利益激励权衡的结果;最后,审计人员的执业能力如审计人员对会计准则、审计准则的理解,专业判断能力、职业敏感与洞察力等对审计质量,进而披露的财务报告质量产生重要影响。从现代审计的发展轨迹可以看出,不论在详细审计、制度基础审计阶段,还是风险导向审计阶段,查错防弊始终是审计的基本职责。然而时至今日,审计师似乎并没有完全履行好这一基本职责。

会计信息的复杂性致使财务报告游离于“真实”和“虚假”之间,而财务报告的“逼真”程度最终取决于会计信息的利益相关主体的较量与均衡。在会计市场上,公司的差异性以及动态发展性决定了这种博弈的结果是:部分上市公司财务报告真实,而部分上市公司财务报告是虚假的;财务报告真实和虚假是动态的,杜绝虚假财务报告的产生的研究是一项长期、复杂、艰巨的任务。新晨

五、上市公司提供财务报告的框架与启示

对上市公司提供虚假财务报告的成因和治理措施进行系统、深入研究,降低上市公司提供虚假财务报告的比率和程度,寻求根治上市公司提供虚假财务报告的途径,会计理论研究责无旁贷,且需要持之以恒。

公司年度财务审计报告篇5

【关键词】内部控制内部控制审计内部控制审计目标

2010年，我国《企业内部控制基本规范》及配套指引正式，这标志我国内部控制已转为过程内控、由会计控制转为全面风险管理型内控，我国企业已进入全面建设内部控制的新时期。2011年10月，中国注册会计师协会了《企业内部控制审计指引实施意见》,为注册会计师更有效地执行企业内部控制审计业务提供了全面的技术指引。这是提升我国上市公司财务报告信息披露质量和内部控制水平的重要举措，也标志着我国对上市公司内部控制制度的逐渐重视。从世界范围看,美国内部控制审计的发展历史最为悠久、最具有代表性,最值得我们借鉴。故本文在对美国、中国的上市公司内部控制审计进行梳理基础上，从内部控制审计发展历程、目标、构成要素等几方面对两国上市公司内部控制审计进行比较研究，以期更好地在符合中国国情的基础上，对我国建设和完善内部控制相关规范具有重要意义。

一、内部控制审计发展历程比较

（一）美国上市公司内部控制审计的发展历程

2002年，美国国会颁布了《萨班斯-奥克利法案》，首次提出对“财务报告内部控制”的有效性进行审计的要求。该法案的显著特征就是强制要求所有在美国上市的公司，除了定期的向公众提供财务报告以及相关的公司资料外，同时还要提供企业的内部控制报告，企业的经营者还要对其财务报告信息的真伪及其内部控制运行是否有效进行评价，注册会计师要分别对经营者评价后所报告的财务报告和内部控制制度进行审计，并发表审计意见。

随后，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）审计准则，对会计师事务所执行上市公司财务报告内部控制审计工作进行了规范。在当今美国,内部控制审计成为与财务报表审计并行的一种新审计业务,其发展大体经历三个阶段：在财务报表审计中的内部控制评价测试阶段；内部控制审核及报告阶段；财务报告内部控制审计的产生与发展阶段。需要特别说明的是,这三个阶段的划分是为理清美国内部控制审计的基本发展脉络,并不意味着到了内部控制审计阶段,再执行财务报表审计就不用进行内部控制评价了。

（二）我国上市公司内部控制审计的发展历程

2002年2月，中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》，对注册会计师就被审计单位管理当局与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，进而发表审核意见制定规范，正式确立了我国的内部控制审计制度。2003年4月中国内部审计协会颁布了《内部审计具体准则――内部控制审计》，它是为了规范内部审计人员审查与评价被审计单位的内部控制，根据《内部审计基本准则》而制定的。基于COSO框架的评价方法，从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、监督五个方面评价内部控制系统。

2005年10月，证监会《关于提高上市公司质量意见》的通知，要求上市公司对内部控制制度的完整性、合理性及实施的有效性进行定期检查和评估，同时要通过外部审计对公司的内部控制制度及公司的自我评估报告进行核实评价。2008年6月和2010年4月，我国财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会等五部门分别了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等企业内部控制制度，确立了我国企业内部控制审计制度，要求执行内部控制规范体系的企业，必须聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计。其中《企业内部控制审计指引》自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳证券交易所在《关于做好上市公司2011年年度报告披露工作的通知》中第十六条规定：“2011年1月1日起先行执行《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）（以下简称‘《规范》’）的A+H公司和内控试点企业（见附件1），应按《规范》的要求披露内部控制自我评价报告和会计师事务所出具的内部控制审计报告。”

由此可见，美国的内部控制制度起步较早，发展已趋于成熟，拥有了一套相对独立，相对完善的准则指导体系。与之相比较，我国的内部控制审计起步晚，内部控制审计业务在我国仍然处于探索起步阶段，制度体系建设较为松散，仍然需要一个逐步适应、不断完善的过程。比如，美国PCAOB颁布的AS5指出的审计对象为管理层对财务报告内部控制的评估报告，而我国颁布的《内部控制鉴证指引》则是以企业内部控制为审计对象。

二、内部控制审计定义比较

（一）美国内部控制审计的定义

2002年6月，美国证券监管委员会（SEC）根据《萨班斯-奥克斯利法案》404条款的规定，要求上市公司的年度财务报告应包括一份对公司财务报告内部控制的评估以及一份由审计人员对此评估出具的审核报告。2004年美国PCAOB后续出台了AS2审计准则，这时内部控制审计的定义变为：公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行财务报告内部控制审计。具体来看，美国的内部控制审计定义在这两年中：对内部控制的保证程度从审核到审计在两年之间提高一个档次；评价内容由对评估报告转变为内部控制有效性。

（二）我国内部控制审计的定义

我国《企业内部控制审计指引》指出，内部控制审计，是指会计师事务所接受被审计单位委托，对被审计单位在特定基准日的内部控制设计与运行的有效性进行评价并出具审计意见。首先需要指出的是指引提出的内部控制审计的涵义定基准日的概念。这里所指的内部控制审计只是注册会计师基于特定基准日，对被审计单位的内部控制有效性发表审计意见，而不是对财务报表涵盖期间内的内部控制有效性发表审计意见。但由于内部控制的有效性并不是时点性的，而是时段性的概念，因此注册会计师不是只需要对该基准日的内部控制发表意见，而是要考察以该基准日为时点的一段时期内被审一计单位内部控制设计以及运行的情况。其次，《指引》中还指出，被审计单位的董事会应当建立健全并实施有效的内部控制，并对内部控制有效性进行评价，这是企业的内控责任。注册会计师的责任是对被审计单位的内部控制实施审计程序，并对其有效性发表审计意见。也就是说，是否建立并执行有效的内部控制是被审计单位的责任，而注册会计师的责任是对被审计单位内部控制建立与执行的有效性进行审计并发表审计意见。因此，审计对象是内部控制设计与运行的有效性，即设计有效且运行有效。

三、内部控制审计目标比较

众所周知,国际上通常认为内部控制应实现三大目标即合理保证：一是财务报告(含相关信息)的可靠性；二是经营的效率和效果；三是对法律法规的遵守。

（一）美国上市公司内部控制审计目标

2004年美国PCAOB颁布的AS2指出，审计目标是审计人员对管理当局对财务报告内部控制（InternalControloverFinancialReporting，以下简称ICFR）的有效性评估报告发表意见，指出审计人员要合理保证被审计单位的ICFR，在所有重大方面符合COSO报告或类似标准。由于PCAOB审计准则要求实行“整合审计”，通过整合审计，可以同时实现两种审计目标，审计人员既可以通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可通过ICFR审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。这样，整合审计能改进两种审计的质量和公正性，有效节约成本。美国PCAOB颁布的AS5的修订中进一步明确内控审计目标，在对财务报告内控和财务报表的综合审计中，审计师应该设计他的控制测试，以同时完成两项审计的目标：一是获取足够的证据，以支持审计师对截至年末财务报告内控的意见；二是获取足够的证据，以支持审计师为审计财务报表开展的控制风险评估。

（二）我国上市公司内部控制审计目标

根据我国《内部控制审计指引》中的定义，内部控制审计的目标是就特定基准日内控的有效性获取合理保证。在整合审计中，注册会计师要同时实现两个目的：获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

由此可见，美国强制必须实行整合审计，也必须同时实现两个目标，而中国可以在整合审计时同时实现两个目标；在分开审计时各自的目标也非常明确。

审计准则的国际趋同，不仅仅是国际会计师联合会对会员组织的要求，也是其他国际组织的要求。围绕着审计准则的国际趋同，我国进行了一系列艰苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，实现准则国际趋同，在我国职业界已经达成广泛的共识。

参考文献

[1]李金栋，王建中.中美内部控制审计比较研究[J].财会研究，2010（21）:65-67.