财务报告和审计报告篇1

摘要：国内外企业逐渐重视内部控制制度的建设，内部控制审计的重要性也显得日渐突出，部分公众公司的内部控制审计报告同财务报表审计报告均为必须披露的年度报告，然而两种审计项目之间既有联系也有本质区别，审计意见类型也未必一一对应。

关键词：内部控制审计；财务报告审计；审计意见类型

一、研究背景

内部控制制度建设及对其有效运行的审计逐步受到重视，基于成本效益原则，整合审计也是目前大多数企业以及会计师事务所的选择，然而2012年信永中和事务所对新华制药同时出具否定意见的内部控制审计报告和无保留意见的财务报告审计意见，同时也是我国第一份被出具内部控制审计否定意见的案例，这便引发了社会公众的议论。基于此背景，笔者将对财务报告审计和内部控制审计进行比较，并浅析两者审计及其意见的联系。

二、财务报告审计和内部控制审计的概念

企业财务报告审计，是指企业聘请专业人员对公司财务报告所反映的财务状况、经营成果和资金变动情况的合法性、公允性，以及会计处理方法的一贯性进行审计验证，并以此基础做出客观公正的审计意见，以便财报使用者进行正确的决策、监督和控制。企业内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见。

三、财务报告审计和内部控制审计的联系与区别

（一）联系

虽然财务报告审计是对该审计期间的经营成果、财务状况及资金变动情况进行审计，内部控制审计是针对某一基准日进行审计，但两项审计工作都与企业的连续经营密不可分，所以也都需要参考审计年度以及以前年度的企业状况。

1、两者最终目的一致。内控审计与财报审计其最终目的都是为了提高被审计单位相关的财务信息质量，让财务信息使用者及利益相关者得到相关可靠的公告，减少信息不对称带来的不利影响，进而帮助其作出相应的规划和决策。2、两者均采取风险导向审计模式。审计人员首先对被审计单位实施风险评估程序，然后识别并评估被审计单位可能存在的风险，根据此在按照相关的流程开展对应的工作。3、两者均需识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域。该项工作在财务报告审计中进行的目的是判别是否可能存在重大错报，在执行内部控制审计工作的时候需要重点注意的是：内控需要让评价账户和相关交易得到覆盖。4、两者在重要性水平的确定上相同。在实际工作中，两项审计工作内容都存在相似甚至相同之处，整合审计之下，则可以避免这部分工作的重复，同时一项审计也可以为另一项审计提供发现问题的突破口，两者相辅相成。

（二）区别

财务报告审计旨在保证被审计单位三大财务报表以及报表附注的真实、合法、公允，是以数据为中心展开的审计工作，而内部控制审计旨在确保被审计单位日常运行的规范性，以及对披露财务信息和非财务信息可靠性的保障。尽管内部控制审计仍然以财务信息为主，但尽可能地关注被审计单位的非财务信息，并且如果发现非财务信息存在重大缺陷同样影响内部控制审计意见类型，是财务报告审计缺陷的补充。

1、业务类型不同。财务报表审计是基于责任方认定的业务，内部控制审计是直接报告业务。2、两者对内部控制了解和测试的目的不同，测试范围也不同。财务报告审计测试内部控制是为了减少实质性程序的工作量，注册会计师并非必须对内部控制进行测试，只有在两种特定情况下才有要求，最终都服务于对财务报表的真实、合法、公允发表审计意见。3、两者内部控制测试结果需要达成的可靠程度不同。由于在财务报告审计中，对控制测试的可靠性取决于减少实质性程序工作量的程度，所以对于选取测试的样本量，弹性相对较大。然而在内部控制审计中，注册会计师最终出具的报告直接与被审计单位的内部控制有效性相关，因而对控制测试结果的要求也就更高，样本量也就更大。

一般情况下，除内部控制已经影响到财报审计意见类型以外，注册会计师不会在财务报告审计报告中对外披露被审计单位的内部控制的情况。然而内部控制审计的目的则是评价企业内部控制设计的完整性和运行的有效性，必然会披露被审计单位的内部控制状况。此外，财务报告共有五种审计意见类型，而内部控制只有四种审计意见类型，不包括保留意见。

四、财务报告审计意见与内部控制审计意见

由此可以看出，企业相关的内控审计意见类型与财务报告审计意见类型不是相互对应的，在执行相关的内控制度的过程中，注会发现企业财务报告中内控制度如果存在重大缺陷，就会出具否定意见；如果此重大缺陷还未引发企业财务报告的重大错报，注会则出具标准意见的财务报告审计报告。内部控制制度的有效是确保财务报告可靠的一方面，而非必要条件，并且被审计单位可以根据注册会计师的意见进行调整，对调整后的财务报告发表合理的审计意见。而如果财务报告被出具否定意见，说明被审计单位财务报表的编制反映不真实、合法或公允，可以说其内部控制的设计或运行极有可能存在重大缺陷，所以通常情况下也不会出具标准无保留意见。

五、结语

我国对于企业内部控制治理仍然处于探索阶段，相对于财务报告审计还存在许多不足，但同时整合审计也为财务报告审计提供了辅助和补充，更全面地为信息使用者、利益相关者等提供企业财务及非财务信息，然而内部控制审计意见与财务报告审计意见之间并不存在直接关联的关系。（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

财务报告和审计报告篇2

【关键词】AS5；内控审计指引；区别

一、两者的出台背景

（一）PCAOB审计准则第五号的出台背景

受2001年安然、世通等事件的影响，美国国会于2002年7月25日通过了SOX法案。为了保证其有效实施，SEC于2003年11月了《最终规则――管理层对财务报告内部控制的报告及其对定期披露的证明》。为了贯彻SOX法案和SEC的要求，PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）于2004年了《第2号审计准则――与财务报表审计相协同进行的财务报告内部控制审计》（以下简称AS2），用以具体指导审计人员对公司管理层出具的内部控制评价报告的审计。自AS2实施以来，PCAOB的监督结果显示，AS2的部分条款不清晰或者与SEC的要求有差别，也有部分条款规定过细，不利于注册会计师的职业判断，或不适合小企业审计的要求。因此，2007年PCAOB又了《第5号审计准则――与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》（以下简称AS5），以取代2004年的AS2。

（二）我国2010年审计指引出台背景

美国SOX法案出台以前，中国注册会计师协会从行业自律视角于2002年2月15日单独了《内部控制审核指导意见》。2008年6月，为了配合《基本规范》的施行，中注协又了《企业内部控制鉴证指引》（征求意见稿），旨在为注册会计师执行企业内部控制鉴证业务提供专业规范和指导。此征求意见稿将内部控制审计界定在“与财务报告相关的”内部控制，虽未能正式出台，但对内部控制审计制度建设所起的推动作用毋庸置疑。2010年4月《企业内部控制配套指引》（以下简称《配套指引》）的出台，我国已基本建立起内部控制规范体系。其中《企业内部控制审计指引》（以下简称《审计指引》）第二条规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。

二、AS5与我国2010年的内控审计指引的区别

（一）关于审计范围

基于注册会计师风险规避和成本效益原则，美国只要求注册会计师关注财务报告内部控制审计。我国最初推动内部控制审计发展的是中注协，出于规范审计工作、规避审计风险的考虑，将内部控制审计范围限定在与财务报表相关的内部控制上。当政府相关部门出于保护投资者利益、维护证券市场秩序的需要开始重视内部控制审计制度时，内部控制审计范围被扩展至广义的管理视角下的内部控制。《审计指引》第四条规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。与要求企业完整而全面地贯彻实施《基本规范》相一致，《审计指引》规定注册会计师审计的范围不限于财务报告内部控制，而是覆盖整个企业的内部控制体系。但是，考虑到注册会计师在内部控制审计过程中的风险责任承担能力，该指引要求注册会计师针对企业财务报告内部控制有效性发表审计意见，而对相关审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，则要求其增加描述段予以披露。

（二）关于审计流程

内控指引认为审计流程包括：计划审计工作、实施审计工作、评价控制缺陷、完成审计工作、出具审计报告、记录审计工作。而AS5则认为审计流程是计划审计工作、使用从上至下的方法、测试控制、评估识别的缺陷、总结、内控报告、通过对比，我们可以看出，我国内控指引将使用从上至下的方法和控制测试放在实施审计工作中，而AS5单独列出，并详细地将使用从上至下的方法分为：确定公司层面的控制、确定重大项目、确定相关论断、确定主要交易类型和重大流程、选择控制进行测试。将控制测试分为：测试设计有效性、测试执行有效性、确定风险和证据的关系、未来年份审计的特殊考虑。此外，内控指引所说的完成审计工作其实也就包括了AS5在总结中规定：获取书面申明、形成审计意见、通报某些事项。

（三）关于审计方法

1.AS5认为整合审计是一项强制性要求，AS5规定必须由同一家会计师事务所对内部控制审计与财务报表审计整合进行。准则明确规定：财务报告内部控制审计应与财务报表审计整合。两个审计的目标虽然不同，但审计师必须计划并执行审计工作，以实现两个审计的目标。而我国《审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。当然，此处所指的“整合”，不包括注册会计师对同一家企业既做咨询又做审计的情形。《内控指引》第十条明确规定，为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

2.AS5要求审计师重点关注公司内部控制中那些可能会导致财务报告中的重大错报不能被发现或预防的高风险领域。由于从上至下方法对审计的有效性具有积极的影响，第5号审计准则要求审计师在审计中，包括对重要的公司层面控制进行测试时使用该方法。并要求审计师在每一决策点的风险评估中采用从上至下的方法。对重要账目和相关论断的确定要求审计师应清楚存在的相关风险，以及风险如何影响其决策。指引要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将方法作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。同时，该指引强调，在实施审计工作时，可以将企业层面控制和业务层面控制的测试结合进行。

（四）关于审计报告出具

1.标题。指引规定出具审计报告需要有标题、但是AS5强制规定必须包含“独立”一词的标题。

2.公司财务报表和财务报告内控报告是否合并。如何出具内部控制审计报告，是大多数注册会计师所关心的问题。与审计范围相对应，指引要求注册会计师出具的审计报告涉及财务报告内部控制和非财务报告内部控制两大方面。AS5审计师可以选择关于公司财务报表和财务报告内控的合并报告或单独报告。

3.报告类型。指引提供了四种内部控制审计报告参考格式，分别是：标准内部控制审计报告、带强调意见段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告和无法表示意见审计报告。而AS5因为公司财务报表和财务报告内控报告是否合并而不同。

三、总结

本文通过比较了AS5和内控审计指引的区别，发现我国内控审计逐渐国际化，虽然有一些方面还不是完全与国际接轨，但是相比之前的规定，对进一步提升对我国上市公司的治理水平，同时也更好地保护投资者的利益，提高我国资本市场的国际竞争力具有进步意义。

参考文献

[1]邓美洁,吴国萍，美国内部控制审计制度及其对我国的启示[J].税务与经济,2011(4):69-72.

[2]刘玉廷.全面提升企业持续经营管理水平的重要举措――企业内部控制配套指引解读[J].会计研究,2010(5):5-18.

[3]《企业内部控制应用指引》.财政部,证监会,审计署,银监会,保监会联合,2010-4-15.

财务报告和审计报告篇3

【关键词】高等学校；注册会计师；审计

一、财务报告是高校财务受托责任的载体

高校作为非营利性质的公共部门，从政府取得各种教育资源，承担着教学、科研和社会服务的责任。要保证资源被恰当的使用，如实反映管理者的经营管理责任，美国财务会计准则委员会在《财务会计概念第4号公告》提出的财务报告目标中指出，“非营利组织的财务报告，应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供信息”，以“评价非企业组织的管理者履行经营管理责任的成绩以及其他业绩的表现”。因此，为公正评价高校管理的受托责任，借鉴《财务会计概念第4号公告》的内容，高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告，真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。

当然，高校管理的责任与企业经营的受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动相比，具有履行和实现机制的复杂性，无法用一些关键性的财务指标（如每股收益率、资本收益增长率等）来衡量和评价高校履行受托责任和受托业绩的实现程度，从而解除高校的受托责任。因此，按照新公共管理的思路，为评估高校受托责任的实际履行情况，必须借助财务报告的披露，提供相应的财务活动和财务状况，反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息，并通过专家独立的职业判断，以证明筹集及使用资源的目的是合理有效，并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。

二、受托责任是注册会计师审计的基础

基于对受托责任的鉴证是注册会计师的独立审计制度的基本内容，是市场经济条件下经济监督的一种新形式。随着社会对公共经济责任要求的提高，高校作为教育资源的经营和管理者，其运行节约、效率、效果如何，越来越为社会大众所关注，但出于现实考虑，公众和政府自然不可能亲自对高校的运行和管理进行监督和考察，因此，美国政府会计准则委员会（GASB）在《公认审计准则》公告中要求“为保证非营利组织的财务报表应披露的材料均给予了真实的反映，该报表后还要附有一名独立审计师出具的审计报告”。而我国2009年10月颁布实施的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（［2009］56号）所提出的“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”，正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求，通过赋予独立审计机构来达到对高校使用资源情况的最终控制。

三、实施注册会计师审计存在的问题及障碍

虽然《若干意见》已出台近两年时间，福建、山西等省的财政主管部门也制定了有关实施办法，但从目前实施的情况看，高等院校年度财务会计报表注册会计师审计制度的实行还存在不少问题和障碍。

（一）缺少实施高校年度财务报告须注册会计师审计的法律依据

一是《教育法》及其他法律法规中无“高等学校会计报表须经会计师事务所审计”的相应规定，会计师事务所对高校年度财务报表进行年度审计无相关具体法律依据和实施细则；二是目前高校每年必须接受财政、审计、税务、物价等部门的年度审计或专项检查以及教育主管部门的财务管理规范化检查，政府部门对高校的财务监督检查形式和层次已经较多，会计师事务所对高校财务报表审计可能更是流于形式；三是高校（特别是公办高校）作为办学单位，财务管理的重点是考虑如何将资金用于办学最需要的地方，充分发挥资金的使用效益，基本不存在成本核算和利润调整问题，也不存在投资者的利益平衡问题，中介机构对报表的审计意义和作用无法体现。

（二）会计师事务所由谁聘任的问题

由于会计师事务所之间的行业竞争激烈，以及目前会计师事务所从业人员的职业道德和专业水平参差不齐，如果是由高校自行聘任会计师事务所，注册会计师审计的独立性可能受到影响，审计结论的可信度将受到质疑。

（三）审计收费问题

如年度财务报表审计的相关费用由高校自行负担，那么，实行高等学校注册会计师审计制度将给高校带来较大的经济负担。以广州地区为例，根据《关于印发广州注册会计师行业业务收费标准的通知》（穗注协［2006］7号）文件精神，对会计报表审计收费的依据为资产总额与业务收入总额（孰高），在此原则基础上，按照一定的额度收取服务费。资产总额与业务收入总额（孰高）在5000—10000万元之间的，收取30000元服务费；在10000万元以上的，收取40000元以上（0.04%）服务费。对于资产规模大的高校，像广东省重点本科高等院校总资产多在10亿元至30多亿元之间，审计费将达到一两百万元，给高校带来很大的经济负担。

（四）年度财务报告的时间问题

目前，注册会计师审计领域涉及最广的是企业单位，尤其是上市公司。对企业单位（上市公司）而言，只有经过注册会计师审计的财务报表（或税务报表）才能报出，报出时间一般是每年4月份之前。高等学校年度财务报表同样以12月31日为决算日，但财务报告的报出时间要求离决算日非常短。决算日后，高校财务部门需根据财政部门和主管部门的决算编审工作要求，对各项收支账目、往来账目、货币资金和财产物资进行全面清理，在此基础上办理年度结账，编报决算。每年财政部门要求高校上报决算的时间是春节前，其中还需根据财政部门的意见进行数据调整，工作量大，时间安排已相当紧张，若请会计师事务所审计后再行报送决算报表，会导致部门财务报告的上报时间滞后，影响财政报表的汇总与上报。

财务报告和审计报告篇4

关键词：审计报告相关准则关键审计事项持续经营

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）11-130-02

早期的审计报告，是没有统一规范的，其内容和格式由审计师自定。为了提高审计报告的规范性和可比性，20世纪40年代，准则对其内容和格式做出了规范。该审计报告模板以审计意见段为核心，位于审计报告的最后，其他内容如管理层责任段、注册会计师责任段均为格式化内容。标准审计报告基本就是格式化的报告，报告使用人只浏览意见段即可。虽然该模式重点突出、简单明了，但是信息量太少，而财务信息使用者希望从中了解更多的信息，为了满足财务信息使用者的要求，国际审计报告相关准则进行了修订。

一、国际审计报告相关准则的修订背景

国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的调查结果表明很多财务信息使用者认为他们做出决策所需要的信息与它们能从审计报告和其他公开渠道获取的信息存在很大的差距。随着企业经营的复杂化，财务报表编制过程中融入了的大量的职业判断和估计，财务信息使用者很难从现有的审计报告模式中知悉审计师是如何应对这一复杂的形势的，是否在具有高风险的领域分配了更多的审计资源。

为了满足财务信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修订）的相关审计准则文本，包括修订《ISA-700对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、制定《ISA-701关键审计事项》、修订《ISA570―持续经营》、修订《国际审计准则第720号―审计师与其他信息相关的责任》等，适用于会计期间截至2016年12月15日及之后的财务报表审计。改革内容包括但不限于以下几点：要求在审计报告中增加关键审计事项；持续经营能力存在重大不确定性时，要求在审计报告中单设段落单独反映；要求在审计报告中增加“其他信息”段，单独反映注册会计师对年报中包含的“其他信息”的责任。

本次准则修订的目的在于，增强审计师执行国际审计准则的行为一致性，促使审计师更加关注审计过程及财务报表披露，提升审计服务质量。IAASB主席ArnoldSchilder指出，财务报表披露对财务报表使用者做出恰当决策非常重要，因此审计师应当更加关注财务报表披露中信息的质量，这是符合公众利益的。IAASB认为，国际审计报告相关准则的变化可以适用于各种规模的审计业务，以及任何司法管辖区和行业，并将提高审计质量。

二、我国修订审计报告相关准则

根据国际审计报告准则的变化，按照审计准则国际趋同的要求，2016年1月7日，中国注册会计师协会了“会协〔2016〕1号”文件――《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》。？文件附件列示了此次修订涉及的7项审计准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》及《中国注册会计师审计准则第1521号――注册会计师对其他信息的责任》。

本次审计报告相关准则的修订，标志着审计报告模式迎来新的时代。本次修订的目的在于增加审计报告信息含量、增强审计工作透明度，并强化注册会计师在审计工作中的相关责任。

审计报告相关准则修订的主要内容：

（一）《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》要求在上市实体审计报告中单独描述关键审计事项

沟通关键审计事项，能够提高已执行审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项选自与治理层沟通的事项。判断是否构成关键审计事项，通常要考虑以下几个方面：

1.从“与治理层沟通的事项”中选择关键审计事项。例如，注册会计师在审计过程中的重大发现；对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法；审计工作中遇到的重大困难等。

2.从“与治理层沟通的事项”中确定在执行审计工作过程时重点关注过的事项。在确定时，应当考虑以下方面：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；当期重大交易或事项对审计的影响。

3.注册会计师在执行审计工作时重点关注过的事项中，确定哪些事项对当期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。值得说明的是，关键审计事项虽然是“最为重要的事项”，但这并不意味着只能有一项关键审计事项。关键审计事项的数量取决于被审计单位规模、复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。

注册会计师应当在审计报告中单独列示“关键审计事项段”描述这些事项，除非法律法规不允许公开披露这些事项，或在极其罕见的情况下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某些事项造成的负面影响将超过产生的公众利益方面的益处，因而确定不应在审计报告中沟通该事项。

对于导致非无保留意见的事项或者导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项，虽然从其性质看属于关键审计事项，但是不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定报告这些事项。

（二）在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分

《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》规定如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，应当发表无保留意见，同时在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒报表使用人关注可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况及其重大不确定性，并说明该事项不影响已发表的审计意见。如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师不应以该段落替代非无保留意见，应恰当地发表保留意见或否定意见。

（三）调整审计报告要素排列

新版审计报告将审计意见段置前，突出了审计意见的核心地位，读者可以开门见山地了解最为关键的信息。

注册会计师责任段的表述更加细化，向报告使用人阐明，“合理保证”“重大错报风险”的含义，并告知公众注册会计师对财务报表整体不存在由于错误或舞弊导致的重大错报风险只能做出合理保证并不能100%绝对保证。阐释了风险导向审计的核心：识别和评估由于错误和舞弊导致的重大错报风险，并针对这些风险采取应对措施（设计和实施审计程序）。除此以外，还增加了注册会计师与持续经营、治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关的责任。这些改进使得报告使用人对注册会计师的工作过程和责任有了更多的了解，有助于报告使用人更深入地理解审计意见。

（四）其他变化

在无保留意见中增加“形成审计意见的基础”“对其他法律和监管要求的报告”。要求在审计报告的末尾列示负责审计并出具审计报告的合伙人的姓名。

三、对审计报告相关准则修订的几点建议

1.《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》适用于对上市实体整套整理目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。为了提高审计报告的统一性、可比性，建议扩展至上市实体以外的财务报表审计。

2.准则对判断关键审计事项给予了具体的指引，但仍需依赖注册会计师的职业判断，因此不同的审计师确定的关键审计事项可能有所不同。首先应确保审计项目组内部对关键审计事项的判断合理一致，行业监管机构应当在本准则执行过程中密切关注判断关键审计事项的合理性和一致性，在实践中总结经验教训，以便完善修改这些判断指引。

3.《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》力求使得注册会计师能够理解和把握关键事项段、强调事项段和其他事项段之间的关系。笔者认为，其他事项段比较好理解，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，这些事项有助于财务报表使用者理解审计工作、审计报告和注册会计师的责任。关键事项和强调事项有时则难以区分。实务中可能有部分强调事项也可以作为关键审计事项之一，那么在实务中有可能存在把强调事项列作关键审计事项的情况。

总之，此次审计报告相关准则的修订，增加了审计报告的信息含量，引导注册会计师更加关注审计过程，强化了注册会计师的责任。同时，社会公众也可以通过修订后的审计报告理解注册会计师的工作和责任，注册会计师提供的具有个性化的审计报告或将成为选聘会计师事务所的重要参考之一。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》.会协〔2016〕1号，2016年1月7日

[2]唐建华，张革.增加报告信息含量提升报告沟通价值――国际审计报告改革评述.中国注册会计师，2015（04）

[3]王凯.审计报告模式将迎重大改变.中国会计报，2016.01.15

财务报告和审计报告篇5

关键词：美国联邦政府财务报告会计基础净费用表

根据1994年的《美国政府管理改革法案》，美国财政部于1997财年开始编制联邦政府合并财务报告。美国联邦政府财务报告按联邦政府层次划分，可分为联邦部门与单位财务报告和联邦政府合并财务报告，前者由联邦部门与单位负责编制，后者由财政部负责编制。合并财务报告的主体包括美国联邦政府行政、立法、司法及各联邦机构，以避免报告主体的不完整而造成信息缺失并进而对使用者的决策产生误导。美国联邦政府财政年度是当年10月1日至次年9月30日。联邦部门与单位提交财务报告的时间不能超过财政年度结束后45天（11月15日）。正式提交的财务报告应包括审计报告，并于11月15日在政府部门与单位网站上向社会公布。

一、联邦政府财务报告主要构成

联邦政府财务报告是以权责发生制为会计基础编制的，包含六张财务报表，每张报表反映的内容不同，但在不同报表中的数据又是相互关联的。

（一）净费用表

净费用表包含的项目有：总费用是政府部门和其他会计主体的全部费用。赚取的收益是政府以一定价格向公众提供商品和服务而实现的交换性收益。精算损益指对联邦雇员和军人养老金、其他就业后福利和退休福利。净费用表的会计恒等式为：净费用=总费用-赚取的收益+精算损益。净费用表主要目的是告知美国公民联邦政府每财政年度提供福利和服务的成本。

（二）营运和净财务状况变动表

该表报告联邦政府的营运结果，包括特种基金运营的结果。报表列报了主要由政府凭国家权力取得的税收、关税、估定罚款收入、罚没收入等非交换性收益。政府总费用减去赚取的收入得到净费用，净费用减去税收和其他收入就得到政府运营净成本，还包括影响净财务状况的一些调整事项和未匹配交易项。

（三）营运净成本和综合预算赤字调节表

该报表用于调节营运和净财务状况变动表上的净财务状况数额和综合预算赤字的差异。预算的收入和支出主要以收付实现制为计量基础。营运收益以修正的收付实现制为基础，营运成本以权责发生制为基础。调节表以营运净成本为起点，按照营运净成本和综合预算赤字各组成部分，逐项列报由于两者会计计量基础不同产生的差异。

（四）综合预算和其他活动的现金余额变动表

该表实际上是通过调节一个财政年度内综合预算赤字与现金及其他货币资产的变动，解释预算赤字是通过什么方式得到融资的。预算赤字是一个特定财政年度支出超过收入的部分。报表列示了预算中包含的非现金支出，和影响现金余额但不包括在预算支出中的项目以解释现金和其他货币资产变动的原因。

（五）资产负债表

资产负债表披露联邦政府的资产、负债和净财务状况（净资产或净负债）。资产负债表提供的信息，与政府受托资产的信息相结合，可以使公众更全面地理解政府的实际财务状况。特种基金的净财务状况在资产负债表上单独列示。

（六）社会保险表

社会保险报表报告最重要的社会保险项目的财务状况精算结果，包括分别由社会保障管理局，卫生部、铁路退休理事会和劳工部管理的社会保障、医疗保险、铁路退休、黑肺保险等项目。精算结果是对社会保险项目中长期未来财务收支测算数据的现值。对社会保险的收支测算是在对未来经济增长、人口变化等数据进行合理假设的基础上进行的。社会保险从2006财年开始纳邦政府合并财务报表范围。虽然社会保险表含在合并财务报表体系内，但它不和其他权责发生制的财务报表相关联。

二、与我国政府财务报表的比较

（一）财务报告内容比较

美国联邦政府财务报告分为本级财务报告和合并财务报告。被确认为联邦政府报告主体的每一个联邦政府机构、项目和预算账户都要编制本级财务报告。具体包括管理当局讨论和分析、预算报表、四张基本权益报表、项目业绩计量报告、财务报表附注等必要的补充信息。在本级财务报告的基础上，编制整个政府合并财务报告。

我国目前的预算会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项。预算会计信息是主要的政府财务信息，但不是全部。与美国联邦政府报告内容相比较，我国的预算会计报表不能完整、全面反映政府的受托责任情况，也不利于报告使用者了解政府的财务状况和财务业绩。

（二）财务报告审计监督比较

美国联邦政府财务报告必须经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露。审计报告是政府财务报告不可缺少的组成部分。独立审计人员对于政府受托责任履行及其依从预算情况进行客观评论与鉴证，一方面有利于政府财务报告使用者做出正确的决策，同时解析政府受托责任的履行情况；另一方面也有利于提高公共财政资金的使用效率和效果，督促政府官员尽职尽责、高效廉洁的开展工作。与之相比，我国的政府财务报告审计监督机制比较弱化。虽然目前我国政府审计机关也对政府所属的行政事业单位及财政机关分别就其经费收支及财政收支情况及结果实施审计监督，也形成审计报告，但这些审计报告缺乏透明度，并且政府审计报告与政府财务报告往往是相分离的。

（三）财务报告目标比较

美国政府财务报告的目标在于反映政府对社会公众受托责任的执行情况；应当有利于使用者确定政府主体当期的运营结果；应能够帮助使用者评判政府主体提供服务的水准和履行义务的能力。

与美国对比，我国预算会计信息应当适应国家宏观和上级财政部门及本级政府对财政管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政和事业单位财务状况及收支结果的需要，有利于预算单位加强内部财务管理。我国的政府财务报告目标仅是概括说明，而且报告集中于预算执行情况方面，不够全面。

（四）资产负债表比较

1.相同点。美国政府会计和我国财政总预算会计的资产负债表都是按基金或预算资金分别列示的。在美国，政府会计的主体是基金，而我国对应的会计主体是预算资金。美国与我国政府的资产负债表都不是与政府所属非盈利组织的资产负债表混合编制的。虽然政府活动和政府所属非盈利组织活动具有一定的联系，但是政府自身的活动与政府所属非盈利组织的活动是两种性质不同的活动，而且，政府自身活动的财务数据和政府所属非盈利组织活动的财务数据都是分别统计的。

2.不同点。在美国，资产负债表全面完整地反映了整个政府的财务状况。美国政府所有的经济业务都由政府财政部门进行会计核算，而且政府会计以整个联邦政府作为财务报告的主体；在我国，则不能反映整个政府的财务状况。我国政府预算会计的资产负债表由各级部门各自编制，没有进行合并，各级政府编制的资产负债表只反映本级的财务状况。

综上所述，中美政府资产负债表各有特点，中美政府资产负债表都可以按基金或预算资金会计主体分部列示，但各自反映的内容又有不同，美国政府资产负债表侧重于全面完整地反映整个政府的财务状况，而我国预算会计中的资产负债表更侧重于反映政府对预算资金的取得和分配形成的政府财务状况。

三、对我国的启示

（一）完善和充实政府财务报告的内容

美国联邦政府财务报告的内容相当丰富和详细，几乎涵盖了政府所有的活动和财务活动的细节情况，既提供政府预算执行的详细情况和结果，又包含大量反映政府财务受托责任及持续提供公共服务能力方面的信息。到目前为止，我国政府还没有编制过一份真正意义上的全面、完整的政府财务报告。由于我国总预算会计、行政单位会计、事业单位会计各有自己的会计报表并自成体系、分别编制，使得信息使用者无法通过简单的汇总得到有关整个政府财务状况的信息。大量的政府信息散落在不同的报告中，没有形成一套完整的政府财务报告。根据美国政府财务报告的特点可知，我国应当逐渐建立完善的政府财务报告体系，编制一份完整的政府财务报告。

（二）建立健全政府财务报告的审计制度

对政府财务报告进行审计鉴证，有利于提高政府财务报告质量，帮助政府受托责任，也有利于增强政府的公共管理绩效。为了保证政府财务报告的可靠性，我们应该借鉴美国的经验及做法。具体做法包括：一是建立政府财务报告审计制度。政府财务报告必须是经过独立的审计才能对外提供。二是提高政府审计机关的独立性。政府审计只有独立于政府，才能验证政府财务报告的公允性。三是建立政府审计公开制度。除了涉及国家机密外，政府应当将审计报告连同经审计的政府财务报告一并提供给使用者。

（三）明确政府财务报告的目标

财务报告目标是制定会计准则的基础。制定财务目标有助于确保和评价政府的受托责任和改善影响决策的财务信息的质量。美国联邦政府会计就相当重视财务报告目标的研究，而且专门通过概念性公告对财务报告目标进行系统的阐述。在建立我国政府财务报告制度时，先要界定其目标。任何会计和财务报告系统的基本目标都是提供信息以满足信息使用者的需求。我国政府财务报告的总体目标是反映政府的受托责任和做出合理的决策。政府财务报告只有将预算执行情况信息放在重要位置及考虑政府财务状况的相应位置，才能达到目标的要求。

综上，我国只能借鉴美国政府在编制政府财务报告上的经验，但不是完全照搬美国模式，还需要结合我国的经济环境，选择适合我国政府财务报告发展的道路。

（注：本文系江苏省教育厅2012年度高校哲学社会科学基金项目“国外公共组织实施权责发生制会计的经验及其对我国的启示研究”的阶段性成果；项目编号：2012SJD790020）

参考文献：