行政处罚和刑事处罚范文

对《中华人民共和国税收征收管理法》第63条规定的关于构成犯罪的偷税行为，税务机关是否应处罚之后再移送这一问题，实践中存在两种不同的理解。这也涉及行政处罚与刑罚的竞合。本文从《税收征管法》第63条的逻辑结构及法理学层面上阐述了对这种行为适用单科的合理性，同时探讨了行政处罚与刑罚竞合的涵义。

关键字：征管法行政处罚刑罚单科合并适用

关于税收刑事案件的移送，2001年修订的《税收征管法》第63条、第77条作了相应的规定，也与我国1997年刑法典第402条关于徇私舞弊不移交刑事案件罪的规定衔接起来。但对行政犯罪行为在适用法律时，往往容易导致行政处罚与刑罚适用的混乱。对此类案件，行政机关可否作出行政处罚之后再移送，有时由于法律规范的含糊，使行政执法人员在具体操作时会遇到较大的困难。如按照《税收征管法》第63条及其他类似条文的规定，对涉嫌犯罪的案件，税务机关可否作出行政处罚之后再移送，工作中就存在认识上的分歧。在实践中，对偷税、逃避追缴欠税等行为，如果涉嫌犯罪的，目前通行的做法是税务机关向行为人追缴其不缴或少缴的税款或欠税款、滞纳金，并对其作出相应的行政处罚之后，再移送到公安机关。也就是说，对这种行为采取行政处罚与刑罚合并适用的方式。这种观点认为，偷税、逃避追缴欠税行为既是《税收征管法》所禁止的，又是我国刑法所打击的对象，一个行为触犯了两种性质不同的法律规范，这是实行双罚制的根基。但有人对合并适用的方式提出了不同的见解。认为对偷税等行为涉嫌犯罪的，税务机关无权作出行政处罚，只能向行为人追缴税款、滞纳金之后移交公安机关处理，即认为应采取单科方式。因为1995年修订的《税收征管法》第40条的规定，以及全国人大常委会1992年通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条、第7条的规定（此补充规定至今仍然有效），很明显是采取单科方式。笔者原则上赞同第二种观点，但同时认为，还应对这一问题作更为全面的分析，并在法理层面上作出论证。

一

为了更好地对《税收征管法》第63条在语义上进行分析，本文在此对此条第1款作全文引述。“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从此条文的逻辑结构来看，“纳税人伪造……是偷税”，这是偷税的概念。而且用“或者“或者”的排列方式指出了偷税行为的三种方式。一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。而对偷税这一行为，本条文在“行为模式和法律后果”方面，设定了两种可能的情况。一种情况是“行为模式”为一般的偷税行为，其“法律后果”是由税务机关向行为人追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并同时对其进行行政处罚。另一种情况是“行为模式”为偷税行为情节严重，构成犯罪的，其“法律后果”则为由司法机关追究其刑事责任。而且本条文在设定两种“行为模式和法律后果”时，用分号把这两种情况分开，也就是说分号的前后两个分句为独立的并列关系，表示两种不同的情况。在此条文中，第一句话“纳税人伪造……是偷税”，对偷税概念予以了规定。第二句话“对纳税人偷税的，……依法追究刑事责任”，对“行为模式和法律后果”予以了规定。但在第二句话中，用一分号来设定两种独立并列关系的“行为模式和法律后果”。既然是两种独立并列关系情况，那么，对偷税行为在具体适用法律时，对情节不同的两种情况，就只能是分别适用，而不能合并适用。为此，《税收征管法》第63条第1款在逻辑结构上，首先从总体上对偷税的概念予以了规定，然后分别规定了两种“行为模式和法律后果”。一是假设行政违法行为，其法律后果将是受到行政处罚及其他相应的法律责任。二是假设构成犯罪的行为，其法律后果将是受到刑罚处罚。笔者认为，这一条文可以分解为两个法律规范，一个是行政法律规范，一个是刑事法律规范。第一种情况为行政法律规范，后者则为刑事法律规范。

通过对《税收征管法》第63条在语义上分析，我们认为，税务机关在明知偷税行为涉嫌犯罪时，就应移交给公安机关处理，而不能作出行政处罚以后再移交。当然，对实为犯罪的偷税行为，若由于税务机关工作人员认识上的原因，误认为不是犯罪而作出行政处罚之后，或者由于情况复杂，一时难以辩明是否为犯罪而又必须即时作出处理之后，或者税务机关工作人员明知是犯罪行为，由于徇私舞弊而不移交，以罚代刑之后，被发现该案件应移交公安机关，这三种情况均不在本条文规范之列。我们认为，对《税收征管法》第63条仅从语义上分析还不够，还必须从法理学层面上对其进行阐述。

二

对于行政犯罪行为的法律责任，不论是主张行政处罚与刑事处罚选择适用，还是附条件并科，或是合并适用，这三种观点都有一共同之处，就是主张相类似的处罚，如财产罚或人身罚不能重复适用。若出现重复适用时，也必须折抵。但笔者认为，对于行政犯罪行为，不能因为重复适用相类似的处罚时必须折抵就认为可以如此适用。而必须从法理的角度分析单罚或并科的合理性，使我们对这种行为的处罚有一个清晰的认识。笔者认为，对于这种行为适用单科制更为合理、科学。

一是行政处罚与刑罚处罚在性质上都是公法上的责任，二者适用的范围都属于公法领域，设定这两种处罚的目的都是维护国家管理秩序这同一客体，二者在一般预防与个别预防的功能上是类似的，在设定承担责任的方式上也是类似的。目前，对于违反公法的行为所设定的制裁方式就是以上两种形式。因此，对于同一违反公法的行为，在适用法律的就只能在以上两种处罚方式中作出选择，而不能合并适用。为此，现代法律把二者的适用范围作了明确的划分。行政处罚适用于违反行政管理秩序但尚未构成犯罪的行为。而对违反行政管理秩序情节严重构成犯罪的行为，则适用刑罚处罚。所以，对于行政犯罪行为，行政机关就无权主管，在对当事人适用刑罚时，当然就无法律依据对其再并科行政处罚。

二是现代法律在对行政处罚与刑罚的适用范围作了明确划分的同时，确立了违法与责任相适应的原则及吸收原则。即当一行为触犯行政法规范而未达到犯罪程度时，行政机关有权对当事人适用行政处罚。而对触犯刑律的行政犯罪行为，则由司法机关对当事人适用更严厉的刑罚。以罚代刑，不但不符合违法与责任相适应的原则，还将导致法律适用的不公正，在实践中则可能放纵犯罪。但若对这种行为合并适用行政处罚和刑罚，不但也背离这一原则，在实践中还可能导致不适当地加重行为人的法律责任，甚至侵犯当事人的权益，有悖法的相应性和正义性。合并适用方式也背离吸收原则，因为刑事责任比行政责任更严厉，在对当事人适用刑罚时，已达到并超越了行政处罚的目的和社会效果。按“重罚吸收轻罚”的吸收原则，刑罚已吸收了行政处罚。

三是合并适用的方式有悖于现代法律所确立的“一事不再理”原则。这一原则包括两层涵义：一是诉讼系属效力，即原告不得就已起诉之案件，于诉讼系属中再行起诉；二是判决的既判力，即判决确定后，当事人不得就已判决的同一案件再行起诉。它最初适用于诉讼程序，尤其是刑事诉讼中。在现代法律中，这一原则也适用于行政处罚与刑罚处罚竞合的情形中。即当同一行为在触犯行政法规范的同时又触犯刑法规范，那么，不论在适用程序法上还是在适用实体法上，当事人都只能受到一次处罚，要么通过行政程序给予行政处罚，要么通过司法程序诉讼实体真实价值目标的合理抑制，来促成人权保障与诉讼效益价值目标的实现，从而维持整个诉讼价值目标的合理平衡。

在这里有必要对附条件合并适用的方式略作探讨。这种观点认为，行政处罚与刑罚竞合时可以并科，但同类处罚不可合并适用。若不同种类的处罚，则可以合并适用。如对当事人处以刑罚的同时，可以同时依法吊销其营业执照。笔者认为，这种观点也值得商榷。首先，如上所述，对于行政犯罪行为，行政机关就无权主管。其次，在具体操作时困难重重。若在移交司法机关之前，行政机关对当事人作出在种类上不同于刑罚的行政处罚，但行为人是否犯罪的确定权不在行政机关，如果案件退回到行政机关，行政机关又将再次对当事人作出与刑罚相同类的行政处罚。这样的程序不但效率低下，给当事人也将带来诸多的困难。若在司法机关刑罚后，再对当事人作出在种类上不同于刑罚的行政处罚，案件已被移交，已作处理，在程序上无法实现，即使能实现，也有诸多的不便利。再次，如上所述，这也将加重当事人的法律责任，背离违法行为与法律责任相适应原则及吸收原则，对当事人将产生不公正。

在此还有必要对我国《行政处罚法》第28条第2款的理解略作分析。此款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”在实践中有人认为，根据此款的规定，行政机关有权对构成犯罪的行为进行处罚。笔者认为，这是因推测而导致的误解。首先，作为一种行政权力，必须要有法律明确授权，否则，行政机关就无权作出某一行政行为。而此款并非一授权性法律规范。其次，我国《行政处罚法》第38条第1款第4项明确规定；行政处罚调查终结，“发现违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。”而这却是一义务性规范，是行政机关必须遵守的。《行政处罚法》第7条第2款也作了类似的规定。有人认为，我国的立法实践也承认行政处罚与刑罚的合并适用。比如，我国1979年刑法第116条就规定：“对违反海关法规，进行去私，情节严重的，除按照海关法规没收走私物品并且可以罚款外，处三年以下有期徒刑。”刑法第121条对偷税、抗税违反税收法规，情节严重，构成犯罪的行为，也作了类似的规定。即对同一行为，在给予行政处罚的同时，又处以刑罚。但笔者认为，这种现象是在我国法治建设还不够健全的时期出现的情况。1979年刑法的这两条规定，在1988年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税罪的补充规定》第7条，以及在我国1997年刑法典的相关规定中都作了修订，取消了这种合并适用的规定。这既反映了我国立法实践的一种趋势，也标志我国法治建设的不断完善，进一步理清了行政机关与司法机关的主管范围，避免了二者在争夺部门利益时对执法所带来的混乱及对公民的利益所造成的侵害。再次，《行政处罚法》第28条第2款的规定是针对实为犯罪的行为，但行政机关工作人员误认为不是犯罪而给予罚款后，或一时难以判断是否为犯罪而又必须即时作出罚款处理后，被认定为犯罪而移交到司法机关，或由于行政机关工作人员玩忽职守，明知犯罪行为而不移交，以罚代刑之后被查出，案件移交到司法机关，人民法院判处罚金时，应当作折抵处理。这种情况还应包括现行刑法第201条所规定：“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，人民法院判处罚金时，也应当作折抵处理。《行政处罚法》第28条第2款的规定，只是针对在特殊情况下，为避免对当事重复适用相类似的处罚而作出的救济性规定，而不是授权行政机关对犯罪行为进行行政处罚。

三

在文章的结尾，还有必要对“行政处罚与刑罚处罚的竞合”的涵义略作探究。在刑事领域，竞合犯罪是指行为人实施了一个犯罪行为而触犯了数个刑法规范，即触犯了数个罪名。但由于其实质为一罪，根据适用规则及具体的案情，在适用法律上，择一罪名对行为人进行处罚。这种犯罪行为导致刑法规范的竞合，使得在具体适用法律上也出现竞合。即同一犯罪行为，为数个刑法规范所禁止，任何一个法律规范都有“资格”适用于该行为，但由于其实质为一罪，法官择一规范来处断。在民事领域，也常出现同一违反民法规范的行为所导致的民法规范的竞合。如同一民事行为所导致的违约规范与侵权规范的竞合。即同一民事行为既是违约行为又是侵权行为，行为人所应承担的民事责任就由受害人根据其利益进行选择。但以上两种法律规范竞合的情况，都是同一部门法内法律规范的竞合，同一部门法内的法律规范都是针对同一类行为。如刑法规范针对犯罪行为，民法规范针对民事法律行为。因此，当法律规范竞合时，就可以选择适用。但对行政犯罪行为所导致的法律规范的竞合，是行政法规范与刑法规范的竞合，这两种规范不属同一法律部门，也是针对不同的法律行为。前者是针对行政违法行为，后者是针对犯罪行为。在对具体行为适用法律时，就只能根据行为违法程度的不同而适用相应的法律规范，而不能在这两种规范中选择适用。情节较轻的行政违法行为，只能适用行政法律规范，情节严重构成犯罪的行为，就只能适用刑法规范。因此，行政犯罪行为虽然是行政法规范和刑法规范都禁止的行为，但这种行为所导致的法律规范的竞合以及行政处罚与刑罚处罚的竞合，却不是严格意义上的竞合，甚至可以说不是一种竞合现象。对这种行为适用法律规范时，既不能合并适用，也不能选择适用，只能适用刑法规范。

参考文献资料目录：

1、《法律科学》1996年第3期——周佑勇刘艳红

2、《现论法学》——吕世伦公丕祥

3、《税收执法基础知识》——郝昭成

行政处罚和刑事处罚范文篇2

内容提要:可罚性不应被还原为其他犯罪成立要件的要素，应成为犯罪成立的独立要件；可罚性的内涵除包含客观处罚条件与客观不处罚条件外，还应包含预防必要性因素；作为体系范畴的可罚性具有平衡罪刑关系和作为与刑事政策沟通节点的功能。

在德日犯罪论体系中，传统意义上的犯罪成立要件是由构成要件该当、不法和有责构成的三阶层体系，可罚性并不是独立的犯罪成立要件。但一直以来，也有很多刑法学者对于可罚性的地位和作用提出了不同的观点：如有的学者认为可罚性应属于刑罚阻却事由，有且只有阻却刑罚处罚的性质，但却并不是犯罪的成立要件，因此，事实上将可罚性排除出了犯罪论体系⑴；也有的学者认识到可罚性与犯罪成立具有内在的联系，但认为可罚性不可能成为独立的犯罪成立要件，于是将可罚性内化为构成要件该当、不法和有责的内容，也即将可罚性还原到原有三阶层体系中，维持了三阶层体系的稳定性⑵；还有的学者不但主张可罚性与犯罪成立具有关联性，而且进一步主张可罚性应成为独立的犯罪成立要件，从而突破了三阶层体系，构建了新的犯罪论体系。⑶持该主张的学者通常认为“可罚性，是特指作为犯罪成立要件的可罚性，即‘作为体系范畴的可罚性’，它是在构成要件符合性、违法性和责任之外，对行为进行的“值得处罚”这种实质的评价，因此，可罚性是继构成要件符合性、违法性和责任之后的第四个犯罪成立要件。”⑷

一、德日犯罪论体系中可罚性的发展变化

在德日犯罪论体系的发展历程中，作为颇多争议的问题之一，可罚性理论一直在犯罪论体系的边缘徘徊。早在李斯特时代，可罚性即已经为理论界所论及。李斯特在其《德国刑法教科书（第2版）》中将“作为可罚的行为的犯罪”作为犯罪的第四个标志，尽管没有明确使用可罚性（strafbarkeit）一词，但其基本内容是关于客观的可罚性条件，仍然是可罚性的问题。及至当代，有日本刑法学者进一步明确提出了可罚性作为独立的犯罪成立要件，即把可罚性评价视为犯罪论体系上的一个评价阶段。日本学者庄子邦雄认为：“应该与刑罚权的发动密切相连来考虑‘犯罪’的实质，在刑罚权发动时才认为成立犯罪……，犯罪是符合构成要件的、违法和有责的行为，并且是具备可罚性的行为。”⑸日本学者松原芳博认为客观的处罚条件和一身的处罚阻却事由不仅是决定行为的犯罪性的条件，而且可罚性不属于构成要件符合性、违法性和责任这种传统的犯罪成立要件的内容，应当在犯罪论内部确立可罚性独立的体系地位。他还进一步将作为范畴体系的可罚性与作为包含构成要件该当性、违法性和责任的全体的可罚性区分为狭义的可罚性与广义的可罚性。⑹日本学者板仓宏则进一步将可罚性区分为当罚性与要罚性。他认为，当罚性是实质的可罚性，它说明行为本身受处罚是相当的；而要罚性则是基于预防犯罪的目的，说明刑罚的必要性。⑺

德国刑法学家施米德霍伊泽明确将可罚性作为第四个犯罪范畴的标准。“这种客观的刑事可罚性的条件，‘另外还是犯罪行为的特征’。这些条件必须在具体的犯罪行为的构成中，附加在行为构成性的不法和行为构成性的罪责之上，以便在构成行为的刑事惩罚性方面，为有关的犯罪行为提供基础。”⑻德国刑法学家洛克辛则从不同的角度去解决可罚性问题。洛克辛将客观处罚条件作为其犯罪论体系中的第五部分即其他处罚条件，与行为、构成要件、违法性和答责性并列。而且在答责性部分创造性地将预防必要性引入了犯罪论体系⑼。洛克辛认为：“对于罪责这个各种刑罚必不可少的条件，总还必须补充进刑事惩罚的（特殊或者一般）预防必要性。因此，罪责是和预防必要性相互限制的，然后才能共同产生引起刑罚的行为人个人的‘责任’。这种把传统的罪责范畴与预防性目标设定相结合的做法，对许多问题的解释具有重要意义。”⑽基于对刑事政策刑法化的考虑，洛克辛把他的刑法体系称之为“目的论和刑事政策性的体系”。“建立这个刑罚体系的主导性目的设定，只能是刑事政策性的。刑事可罚性的条件自然必须是以刑法的目的为导向。根据这个观点，支持这个传统体系的基本范畴，就作为刑事政策的评价工具表现出来了，从而，这些范畴本身对于一种目的论体系来说，也是不可舍弃的。人权与法治国和社会国的基本原则会在刑事政策评价中被接受，并且将通过其超国界的适用而成为‘欧洲刑法的基石’。”⑾尽管洛克辛的目的论体系将预防必要性与责任纳入到同一位阶，统称之为答责性；而将传统意义上的可罚性内容，即客观处罚条件与一身的处罚阻却事由归入其他处罚条件，但不可否认的是，洛克辛还是将可罚性正式归入了犯罪论体系中来，可罚性成为了最终确认犯罪的必要环节。尽管洛克辛将预防必要性作为答责性的内容，但就与刑罚论的关系而言，预防必要性也应该属于可罚性的范畴，其意义相当于板仓宏提出的可罚性的分支之一——要罚性。因此，洛克辛通过其新的刑法体系继承并发展了李斯特的刑事政策思想，拓展了可罚性的内涵，即除了包含客观的处罚条件和一身的处罚阻却事由之外，还包涵了预防必要性的内容，从而将刑事政策的目的性思想引入到刑法犯罪论中。

从上述可知，在德日刑法学者的理论中，可罚性的范畴实际上并不完全一致，存在着一定的发展变化。但德日学者也有殊途同归之处，就是将预防犯罪的目的性需求引入到犯罪论体系中。尽管可能使用不同的称谓，但至少有两点是明确的：一是提倡将可罚性作为独立的犯罪成立要件引入犯罪论体系；二是可罚性的内涵得到了丰富。洛克辛更是从其目的理性刑法理论出发，重构了犯罪论体系。可以说，其最大的创举之一就是改造了责任论的内容。“洛克辛将预防因素引入责任层次是责任观念的一个重大改变。洛克辛认为自己的研究就是为了改变自古以来德国刑法学被康德、黑格尔哲学的形而上学方法所支配的局面，将刑法学的研究转到以刑事政策和预防为指导的方向上来，而这个转变的最大困难就在于责任论。因为责任主义一方面具有制约国家刑罚权的自由主义、法治主义的机能，另一方面在形而上学的意义上还具有使观念论的赎罪正当化的意义。如果要实现对于责任的改造，一个途径是坚持责任主义的制约机能，放弃责任主义的报应思想，从而在预防的意义上重新构建责任概念，这个重新构建的责任概念就是答责性。”⑿

对于学者担心的引入可罚性会破坏法的安定性问题，洛克辛认为：“承认缺乏预防的刑罚需求可以阻却责任，并不会造成法安定性问题。因为这并不是法官自己对刑事政策的想法，而是以现行法为基础来确定是否有预防需求。亦即缺乏预防需求的阻却责任事由必须以实定法为根据。同样，法治国罪责原则的保护功能也不会由于把预防需求的必要性纳入负责性而受破坏。因为刑罚以罪责为前提，无论有多大的预防需求，也不能够使刑罚制裁合法化。这个预防必要性，仅意味着对‘刑法干预’做进一步的限制。这是由预防必要性的要求来限制有罪责行为的可罚性。”

将可罚性作为独立的要件予以了确立和发展，在一定程度上缓和了犯罪论与刑罚论的关系，而将刑法与刑事政策沟通，也成为了当代刑法理论的主流思潮之一。

二、罪刑关系与可罚性的目的追求

可罚性之所以命运多舛，除了德日犯罪论三阶层体系自身具有相当的科学性之外，可罚性在一定程度上连通了犯罪论与刑罚论这两大相对独立刑法理论部分，会使得犯罪论作为独立的封闭的体系的特征受到冲击，也是许多刑法学家排斥可罚性的重要原因。从古典刑法学开始，犯罪论与刑罚论就被认为是相对独立和自治的，罪与刑成为了刑法的两极，对于行为的评价、定罪是犯罪论的任务，而如何处罚则是刑罚论的任务。刑罚是犯罪的必然结果，没有犯罪也就没有刑罚，犯罪论与刑罚论相对独立，如同“铁路警察，各管一段”。正是基于这样的传统观点，可罚性这一与刑罚论密切相关的理论，被认为是破坏了犯罪论的体系严密性，属于刑罚论对于犯罪论的逾越，因而难于为学者所接受。

但尽管如此，不同的声音依然存在，并且随着刑法学对于罪刑关系的重新认识有了新的转机。随着包括法学在内的人文社会科学的整体发展，人们开始对罪刑关系进行了更为深入的思考，犯罪与刑罚的关系发生了悄然的变化。从刑罚是犯罪的当然结果的认识，走向了刑罚决定犯罪而不是相反这一新的认识。也即从犯罪决定论开始步入到刑罚决定论。法国社会学家迪尔凯姆曾举了一个例子，“想像有一个由圣人们组成的社会，一个模范的完美的修道院，在那里可能没有纯粹的犯罪，但是，在常人看来是很轻微的错误，在那里可能引起常人认为是一般违法行为才会引起的丑闻。因此，如果这样的社会被赋予审判权和惩罚权，它会认为这种行为是犯罪，并按照犯罪行为予以惩处。”⒀在迪尔凯姆的论述中犯罪与刑罚的关系实际上是一种逆向关系，是因为惩罚的需要才会有犯罪被认定，在此，刑罚对犯罪的认定起到了决定性的作用。但是也应该看到，被认定为犯罪的行为并不是刑罚造成的，而是先于刑罚而存在，只不过是由于刑罚的采用才被人们归入到特定的类别中来，赋予其新的不同的性质。“不是惩罚造成了犯罪，但犯罪只是由于惩罚才明显地暴露于我们的眼前，因此，我们要明白何为犯罪，必须从研究惩罚人手。”⒁正是基于这样的考虑中，刑法理论界认识到“没有刑罚就没有犯罪的格言告诉我们，法律对某种行为是否规定了刑罚后果，是从法律上区分某种行为是否犯罪的根据。”⒂

从这样的认识出发，刑法学开始重新审视罪刑关系，而作为犯罪论与刑罚论重要链接点的可罚性问题也理当被重新认识，赋予其应有的地位和作用。如我国学者冯亚东教授指出，犯罪并非是由不法行为危害量的简单递增即可成立，即行为“犯罪”的性质并不完全取决于行为自身的危害性及其程度，而是还应考虑规制为“犯罪”后能够运用何种方式处罚、处罚的效果如何等因素；即除考虑行为本身具有严重的社会危害性外，还应权衡行为之主体是否“应受”（必要性）和“能受”（可行性）刑罚的处罚问题——凡不应当或不可能受到有效刑罚手段处罚的行为（或行为人），便不能人罪。……在国家立法者面前，各种危害行为本身并没有一般违法和犯罪的分野——它们在总体上汇成一股恶流，危及国家和社会的生存。立法者在对“犯罪规范”进行创制假设时，其“假设”的根据为何，“犯罪”根本区别于一般违法行为的控制着眼点又在哪里？顺此思路考虑，既定的刑罚制裁体系便自然成为是否“入罪”的具体参照系。⒃那么在犯罪论体系中如何体现刑罚对犯罪的决定作用？如何体现刑罚对人罪的参照系作用呢？可罚性应当成为解决问题的突破口。对于刑法体系内部而言，可罚性作为关键节点之一，既可以发挥人罪的功能（客观处罚条件），也具有出罪的功能（客观不处罚条件或称之为处罚阻断事由）。将可罚’性引入到犯罪论体系中来，可以给予犯罪论定罪体系有力的支持，做到定罪有根据、刑罚有效果，避免实践中可能出现的罪与刑的脱节问题，起到沟通犯罪论与刑罚论的桥梁与纽带作用。对于刑法的价值追求而言，提升刑罚论的地位并不意味对刑罚的过度追求，而是为了在刑罚发动之前把刑法价值提前融入社会化过程，以期减少犯罪发生率，实现刑法的预防犯罪功能。

在刑法理论中，对问题进行界定时通常要与刑法的目的相适应，也即在关系之内以某个标准去看待的问题。这或许可以称之为功利的做法，但不可否认的是，功利本身就是法学的基本价值之一。对于社会科学理论而言，通常是为研究目的服务的，惟其如此，研究才有意义。因为这是由人文科学不同于自然科学的特点决定的。人文科学不完全是客观的，很多时候其中不可避免地包含有主观的价值期待与追求。在构建犯罪论体系、界定对象本质的时候，对象是什么与对象应该是什么是同时存在的。犯罪作为社会事实的一种，属于关系范畴，刑法研究正是对于关系的认识与判断。而关系是由什么决定的呢？其中就包含有人，尤其是立法者的需要，对社会现象的认识本身就包含主观价值期待。在现代刑法理论从报应刑法走向预防刑法的大趋势下，可罚性的目的追求自然离不开刑法的目的追求——预防犯罪，要做到尽可能的罚有必要、罚有效果。

对于犯罪论体系而言，其有效性的最终评价标准在于实定法的实践效果，而对于效果的评判自然离不开刑法的立法目的，这也应该是一个国家刑法理论体系的目的。刑法中犯罪论的理论价值的判断标准应该是对于刑罚适用有利与否，看是否达到刑罚的适用目的。如果偏离了理论的目的性，脱离了实践评价标准，就会丧失理论指导实践的价值功能。可以说，犯罪论理论是为了适用刑罚而设立的，也是为了刑罚服务的，这就是其目的性。因此，可以说犯罪论的目的本身就蕴含了沟通刑罚论的内在要求，将可罚性这一包含刑罚适用效果考量的要件纳入犯罪论体系中是符合犯罪论体系的目的追求的。

三、作为与刑事政策沟通节点的可罚性

从刑事政策的角度看，刑事政策的目的是指国家制定和实施犯罪对策所要达到的理想目标。刑事政策的目的的形成是人们对社会上现存价值理念经过选择在对付犯罪过程中的应用。这种目的一经确立，就要在整个刑事法体系运作过程中加以体现。对于刑法与刑事政策的关系，我国台湾学者林纪东认为，“刑法之刑事政策化是现代刑事法的主要特征之一。刑事政策的观念是刑法的基础，刑法的定罪科刑，本身不是目的，而只是为达到防卫社会和预防再犯的手段。刑事政策也就是刑法定罪科刑基础的政策。所以刑法的制定与运用，罪刑的确立与执行，都应由刑事政策的观点出发，以是否合于刑事政策的精神为指归。离开刑事政策的立法、裁判、执法，必是不良的立法、裁判、执法。因此刑法的研究，也不只是在法条上的咬文嚼字，更重要的是应该培养刑事政策的观念。刑事政策的研究是刑事法研究的最基本的工作和终极目标。研究刑事法而不知刑事政策，至多只看到现代刑事法的形式，而没有把握到更高一层、更深一层的灵魂。”⒄

刑事政策对于刑事司法与立法的重要性确实如此。问题在于，如何实现刑法的刑事政策化，如何做到刑法与刑事政策的有效沟通。相对封闭保守的刑法与相对开放灵活的刑事政策在衔接上不可避免会出现时间差与速度差，这也就意味着一定程度的犯罪认定精度与刑罚适用效果的损耗与弱化。罪刑规范和刑事政策是两套各具特色的独立规则体系。前者讲求形式的明确、观念的保守，较多地反映法的技术性要求；后者则在形式上灵活而包容，在观念上积极进取，较多地反映政治直观。在现实中，罪刑规范与刑事政策的关系是：刑事政策必须考虑罪刑规范所蕴含的刑法的技术性要求，而罪刑规范必须是一种把刑事政策所反映的政治直观考虑在内的罪刑规范。面对这种局面，罪刑规范与刑事政策应相互留有余地，在纯属对方的领域，应主动退出；在双方竞合的领域，应在不损害自身规定性的前提下，在彼此能够融合的领域，尽量反映对方的要求，从而结成一个开放的讲求互助的联盟，共同实现对犯罪的有效控制。⒅在此，可罚性作为关键节点的功能可以再次得以实现，在纯属于刑法领域的如构成要件该当、不法和有责的犯罪成立要件中，应避免刑事政策的介入；而在“开放的窗口”——可罚性中，刑法与刑事政策当可以相互融合，吸收对方的合理要素，一起发挥合力的作用。故而，可罚性的合理运用会在相对封闭的刑法中开拓出一个通道，通过与刑事政策的连接作用，发挥预防犯罪和限缩刑罚权的功能，实现其目的追求，这正是作为与刑事政策沟通节点的可罚性的功能。

在作为可罚性要素之一的客观处罚条件中可以明显看到刑法与刑事政策沟通的例证。在德日刑法中，应受处罚性的客观条件（objektivebedinggungenderstrafbarkeit），即客观处罚条件，是指这样一些情况，“它们存在于不法构成要件和责任构成要件以外，但行为的应受处罚性取决于其存在与否。由于应受处罚性的客观条件不属于构成要件，因而没有必要涉及故意或者过失。”⒆从源头上看，客观处罚条件源于古代的法官或者者的刑事裁量权，是赋予裁判者根据特殊需要而决定刑罚权发动的一项制度设计，实际上在一定程度上起到了出罪的功能。而这种所谓的特殊需要实际上就是基于一定刑事政策的需要。这种需要最初是源于维护贵族、僧侣等特权阶级利益的要求以及其它政治目的的需要，如军事、外交等特殊需要。例如，“德国刑法第102条以下的规定就是通过保障外交的联系和互惠来保护‘最低限度的国际接触，否则，处罚针对外国的犯罪行为就在刑事政策上没有意义。”⒇正是基于刑事政策的考虑，在现代法治原则已经广泛确立的情况下，可罚性满足了谋求一定的社会效果和刑罚效果的统治者的特殊需要。但无论如何，客观处罚条件都具有了限缩刑罚权的出罪功能，也都与一定社会阶段的刑事政策相适应。

我国台湾学者林山田认为，“客观之可罚性条件乃于不法构成要件之外而附加之可罚性要件，有如构成要件附加物，而成为可罚性之附带必要之要素。虽客观上并不存在此等可罚性之条件，但行为人之具有违法性与责任之构成要件该当行为，本来即属应于刑罚之可罚行为。易言之，即使不存在客观之可罚性条件，行为本来即具应受刑罚性；惟因有此附带条件之限制，而不成立犯罪。因此，客观之可罚性条件即有如一种刑罚限制事由，而把本来仅由不法与罪责即可决定之应受刑罚性，附带地加上不法与罪责以外之条件，而限制刑罚之范围。”(21)林先生在此处明确地将客观处罚条件提升到影响犯罪成立的高度上来，是犯罪成立的独立要件，而之所以要确立这一制度，其目的是为了限制刑罚的范围。那么为何要对刑罚的范围作出限制，归根结底是源于一个国家、一个时代的刑事政策的要求。“如果不添加要么涉及行为本身，要么涉及行为后的其他情况，给予行为以重要的构成刑罚的刑事政策的必要性基础，无论是否存在不法和责任，在一定的情况下，立法者均会否定要罚性。……从实质上看，是基于刑事政策的理由对责任原则作出限制。”(22)即出于刑事政策的考虑，以行为之外的客观要素作为行为是否应受惩罚的一个条件，这个附加于行为的条件，通过排除或限制责任原则的适用来达到调整刑法打击范围或加减刑罚轻重以使之与当时当地的刑事政策目的相契合。刑法规定客观处罚条件，实际上就是通过将其作为限制犯罪成立的一个实质要件，以大大收缩刑法打击面，从而既可以缓和司法资源紧张与发案率高的矛盾，又可以充分体现刑法的谦抑性，维持刑法的最后性和严厉性。在此，实定法之外刑事政策通过可罚性这一制度设计与实定法相互融通，使得刑法体现了刑事政策的思想，刑事政策通过刑法的适用实现其目的追求。可罚性成为了刑法的一个出口，同时也成为了刑事政策的一个人口，其沟通节点的作用应得到实质性的彰显。

同样，在作为另一个可罚性要素的客观的不处罚条件中情况也是如此（dieobjektivenstrdflosigkeitsbedingungen）。通常认为客观不处罚条件是因为一身的处罚阻却事由涉及的是与客观的处罚条件相反的情形，它指的是在不法和责任之外的与行为人个人相关的从一开始就排除可罚性或者在事后取消可罚性的各种情况。日本学者将之称为“一身的处罚阻却事由”（personlichestrdfdusschliessungsgxuende），也可以直译为“人的刑罚排除事由”。在内容上，一身的处罚阻却事由包含着不同性质的事情。有的是从刑事政策的理由否定有责行为和因此是当罚的行为的要罚性，有的是本身已经完全存在的要罚性必须向其他的国家利益让步(23)。对于客观不处罚条件或者是一身的处罚阻却事由，我国刑法学者也意识到其重要意义。王勇博士提出：“在我国，一身的处罚阻却事由具有相当的意义。比如，有关司法解释规定，对盗窃罪来说，盗窃近亲属财物或者偷拿家里的财物的，一般可不按犯罪处理；对于确有追究必要的，处罚时也应与在社会上作案的有所区别。对盗窃近亲属财物的行为，按照现有犯罪构成来说是构成犯罪的，但是为了将这种情况与社会作案相区别，我们一般求助于刑法第13条但书的规定来解释，认为这种情形‘情节显著轻微危害不大’，但是为什么明明已经构成犯罪却要做无罪处理，仍然找不到令人信服的理由，因为我们的理论中缺乏对刑罚的确证。如果在犯罪构成中加上一身的处罚阻却事由，则我们在处理类似案件的时候就有了强有力的理论支持，同时也避免了犯罪标签的扩大化，维护了社会、家庭的稳定。”(24)

对于客观不可罚条件的理论依据，“一般来说，一个行为具备了事实性要件，同时也不存在着排除犯罪性事由，就意味者行为构成犯罪，但是在有些特殊情况下，行为必须具有可罚性，行为的犯罪性才能最终确认。通常，犯罪的认定经过上述两个过程之后即可得出结论，之所以增加可罚性的要件，事实上是基于刑事政策的考虑。这种刑事政策的考虑，一方面是将无需动用刑罚的事案排除在犯罪圈之外，以表达刑法的谦抑精神，更主要的是为了避免标签理论所带来的负面效应。”(25)在此，学者从刑事政策的角度进行了解释，并将其归纳为出于刑法谦抑精神和避免标签理论的考虑。对于其从刑事政策的角度予以阐释的大方向应无异议，但其归于标签理论的观点则过于牵强。对于盗窃他人财物的行为，(26)刑法给予否定的评价是符合伦理的要求的，符合对犯罪的质的评价。这样符合划定犯罪的基本原则的条件成立后，再从不同的数量出发考虑不同的法定刑就是合乎规律的。但是如果行为人盗窃的是共同生活的近亲属或家庭成员的财物，就必须要考虑其中的伦理因素。从中国社会的伦理观念看，对于此类行为是持有一定程度的容忍与宽容的。如果对于这样的行为不加区分、不充分地考虑其中的伦理因素，就断然给予否定的评价、归入犯罪范畴，是不妥当的。因此，立法上划定盗窃罪的犯罪圈时应将此类行为排除在外，即使盗窃的数额达到了标准线也不应以犯罪论处。(27)这种基于行为人身份的阻却刑罚的做法，是为了维系社会的亲伦、人伦关系(28)，这也直接关系到社会的稳定，符合刑法与刑事政策的目的。因此，刑事政策在此予以了肯认。虽然我国是通过司法解释的方式解决的，但考虑到司法解释在我国的实际效力，实际上也是承认了可罚性这一沟通节点的作用。

小结

可罚性在刑法之内可以起到连接犯罪论与刑罚论的桥梁纽带作用，能够有效地缓和犯罪论与刑罚论的紧张关系，平衡罪与刑的矛盾和脱节；在刑法之外可以起到刑法与刑事政策的沟通节点的效果，减轻刑法与刑事政策不同步性所造成的立法与司法损耗。有鉴于此，赋予其作为体系范畴的可罚性的应有地位并不为过，这对于实现刑法预防犯罪的效果，限缩刑事责任的范围，实现刑事政策的目的追求具有积极的意义。

注释:

⑴参见[日]团藤重光：《刑法纲要总论》[m]，创文社1991年版，第514页。

⑵jakobs，at2，10/lff，转引自[德]洛克辛：《德国刑法学总论（第一卷）》[m]，王世洲译，法律出版社2005年版，第698页；参见[日]佐伯千仞：《刑法讲义（总论）》[m]，有斐阁1974年版，第232页。

⑶参见[日]庄子邦雄：《刑法的基础理论》[m]，日本评论社1971年版，第59页以下；[德]洛克辛：《德国刑法学总论（第一卷）》[m]，王世洲译，法律出版社2005年版，第699页。

⑷参见冯军：《德日刑法中的可罚性理论》[j]，《法学论坛》2000年第1期。

⑸[日]庄子邦雄：《刑法的基础理论》[m]，日本评论社1971年版，第59页以下。

⑹参见[日]松原芳博：《犯罪概念和可罚性》[m]，成文堂1997年版，第2页以下。

⑺参见[日]板仓宏：《当罚性（实质的可罚性）和要罚性》[c]，载《平野龙一先生古稀祝贺论文集（上卷）》，有斐阁1990年版，第116页。

⑻schmldh·user，lbat2，12/1．转引自[德]洛克辛：《德国刑法学总论（第一卷）》[m]，王世洲译，法律出版社2005年版，第698页。

⑼雅各布斯也在其犯罪论体系中强调一般预防的作用，在其教科书中在罪责与其刑罚目的理论相一致的情况下，完全并入了一般预防的概念。jakob，strafrecht-allgemeinerteil，21991．转引自[德]洛克辛：《德国刑法学总论（第一卷）》[m]，王世洲译，法律出版社2005年版，第125页。

⑽[德]洛克辛：《德国刑法学总论（第一卷）》[m]，王世洲译，法律出版社2005年版，第125页。

⑾同前注⑽，第133页。

⑿王充/《犯罪论体系本质论纲》[d]，吉林大学博士学位论文2005年印，第83页。

⒀[法]迪尔凯姆：《社会学方法的准则》[m]，狄玉明译，商务印书馆1995年版，第88页。

⒁同前注⒀，第87页。

⒂张明楷：《刑法格言的展开》[m]，法律出版社2003年版，第112页。

⒃参见冯亚东：《罪刑关系的反思与重构——兼谈罚金刑在中国现阶段之适用》[j]，《中国社会科学》2006年第5期。

⒄林纪东：《刑事政策学》[m]，台湾地区正中书局1969年版，自序。

⒅参见张鹏：《论罪刑规范与刑事政策的关系》[c]，在《严打政策法律问题研究》会议论文集，第84页。

⒆[德]汉斯·海因里希·耶塞克、托马斯·魏根特：《德国刑法教科书》[m]，中国法制出版社2001年版，第672页。

⒇赵秉志：《外国刑法原理（大陆法系）》[m]，中国人民大学出版社2000年版，第179页。

(21)林山田：《刑法通论》[m]，自行出版，第293页。

(22)同前注⒆，第668-669页。

(23)同前注⑷。

(24)王勇：《犯罪构成本体论研究》[d]，吉林大学博士学位论文2007年印，第163页。在日本刑法第244条、第257条规定了配偶、直系血亲或者同居的亲属之间犯窃盗罪、侵夺不动产罪以及赃物罪的，免除刑罚；德国刑法原对家庭内部的盗窃和侵占不进行刑事处罚，现在由第247条作为告诉才处理的犯罪。

(25)同前注(24)，第163页。

(26)这里所指的他人应是与行为人共同生活的近亲属或家庭成员以外的人。

行政处罚和刑事处罚范文

【关键词】逃税;行政处罚;刑事处罚

2009年2月28日,第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的《刑法修正案(七)》(以下简称修正案)将《刑法》第201条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额30%以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。”“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,己受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”对照修改前的规定,此次修改主要体现在几个方面:罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”;逃税的手段不再作具体列举,而采用概括性的表述;数额标准不再在刑法中具体规定;对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。[1]

一、逃税行为的双重性质

逃税的行政处罚与逃税的刑事处罚两者的关系,从本质上说,是关于行政违法行为与刑事违法行为之间的界限问题。逃税行为是具有刑罚后果的行政违法,属于刑事违法的领域,但就其本质而言,它首先违反的是行政秩序,具体而言,其一,逃税行为侵害的是国家税收征管秩序,进一步可以说是社会主义市场经济秩序。[2]逃税本质是行政违法行为,因此才能合理的解释将“受到行政处罚”作为不予追究刑事责任的一种可能途径。按照修正案的规定,符合以下几个条件,可以不予追究刑事责任:补缴应纳税款、缴纳滞纳金、己受行政处罚。其三,修正案对具体的构成犯罪的逃税数额不再在刑法层面作出规定,而是代之以“数额较大、数额巨大”的规定,体现了更加务实的立法理念。

由于刑法修正案逃税罪制裁的税收违法行为同时也是依据《税收征收管理法》(以下简称征管法)进行行政处罚的对象,而征管法的相关规定并没有随刑法修正案而改变,因此,在对逃税违法行为的行政处罚与刑事处罚这两者关系上,[3]就存在实体规定和程序操作两方面的区分与衔接的问题。

二、行政处罚与刑事处罚在实体规定上的区分与衔接

(一)在行为的客观方面

1.根据修正案,行为人因逃税行为而受到行政处罚的次数成为区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。对于初犯,“逃税数额、比例”再高,只要能够接受行政处罚,一般可免于追究刑事责任,除非在五年内因逃税受到刑事处罚或者因逃税受过两次行政处罚的。

修正案将“已受行政处罚”作为不予追究刑事责任的条件之一,与原刑法关于偷税的规定相比较,其实际效果是将部分按照原刑法条款应当追究刑事责任的偷税行为转变为“行政违法行为”并接受行政处罚,以及在某些情况(即不接受行政处罚)下追究刑事责任这种法律待定状态。当然这不同于违反法律规定的“以罚代刑”现象,相反是给予逃税行为者改过自新的机会,体现宽严相济的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃税行为性质认识上的深刻转变:其本质上是一种行政违法行为,刑罚适用的补充性不仅应体现在逃税数额、比例的“量”上,而且应体现在违法行为本身的“质”上。

2.“逃税数额、比例”仍然是认定逃税属于行政违法行为或是刑事犯罪行为的重要界限。原刑法采用“具体数额加比例”定罪标准,尽管规定明确,但已经不能适应近年来我国经济社会高速发展的变化,也无法顾及东、中、西部各地区税源、税收分布不平衡的客观现实。修正案采用“不规定具体数额的情节加比例”标准,比如同样是10万元的逃税额,10%的比例作为入罪标准,则年纳税额在100万元以上的就不构成犯罪,100万元以下的就构成犯罪,因此,修正案在维护刑法权威性的同时,在经济社会时际发展、区际差异与刑事立法的有机结合等问题上体现了务实性和灵活性。

3.行为的手段。修正案一改原刑法条款叙明罪状而转而用简单罪状的表述方式将逃税的手段概括规定为“采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”,而征管法仍然与原刑法条款保持一致,即采用列举式规定。在逃税手段方面,修正案的规定要比征管法更为周延。根据“法无明文规定不得罚”原则,实践中就可能出现一种情况:一种行为手段并没有包括在征管法规定的逃税当中,却符合修正案关于逃税的规定。对此,刑法是越过征管法直接调整,抑或是有所收敛?本文认为,法律的主要目的是维护法益,法益涉及到社会的各个方面,纷繁复杂。所以,法益保护必须适用恰当的法律法规。在法律体系中,刑法应是最后予以考虑的保护手段,只有在其它手段不起作用的情况下,它才能允许被使用,刑罚的启动必须审慎、谦抑。[4]故在上述情形中,刑法越过征管法进行直接调整,与刑法的谦抑性原则相违背,但不作调整似乎又不足以实现打击犯罪的刑事立法目标。由此,征管法列举式规定与刑法修正案的概括式规定之间可能存在的不一致是亟待解决的现实问题。目前看来,解决这一问题的出路在于:修改税收征管法第63条的规定,使之与刑法修正案相统一,这也符合历次关于逃税行为刑法与税收征管法修改的一贯模式。

(二)行为的主观方面

主观状态的认定应当是区分行政违法与刑事违法一个重要标准。根据行政法理论通说,行政机关对于相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准,在主观认定上采用过错推定。[5]因此,纳税人客观上实施了征管法第63条所指的四种行为即构成逃税行为,法律并未要求税务机关必须证明相对人实施逃税行为时的主观过错。行政处罚是以高效管理社会公共事务为权力运作的基本准则,实践中纳税人心理状态复杂,税务机关也不具有考察判断纳税人主观动机和故意的能力。相比之下,刑法修正案“欺骗、隐瞒手段”的概括性规定则包含了主观状态认定的重要内容,因为只有在行为人主观故意的情况下,才可能构成“欺骗、隐瞒”。因此,按照刑法修正案的规定,在认定逃税罪时,行为人主观故意是不得推定的。可见,在逃税行政违法行为认定与逃税刑事责任追究中,对行为主观认定的原则和具体要求有很大区别。

三、行政处罚与刑事处罚在程序上的区分与衔接

多数情况下,逃税首先由税务部门发现,当税务部门发现逃税行为触犯刑法时,就应将案件移交给司法部门。因此,如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动,对于加强对逃税行为公法控制,规范税收管理秩序意义重大。

(一)行政处罚与刑事处罚证据标准的衔接问题

对逃税行为的行政处罚和对逃税罪行的刑事责任追究都离不开证据证明,而且举证责任在于税务机关和司法机关。但由于行政处罚与刑事处罚对违法行为者的影响具有质的差别,案件事实所要达到的证明程度,即证明标准相应地有很大差别。[6]通说认为,在刑事责任追究中证据必须达到“排除一切合理怀疑”的标准;而行政处罚的证据则应当达到“实质性的证据”或“清楚、令人明白、信服的标准”,这个标准低于“排除一切合理怀疑”的标准,但高于民事案件中的“占优势盖然性证据”标准。[7]故在实践中,可能出现税务机关根据行政处罚的证据要求所证明的相对人逃税行为,因达不到刑事责任追究的证据要求而被司法机关变更或否定(如“不认为是犯罪或者免于刑事处罚”),但在此情形下,只要达到法定的证据标准,税务机关仍然可以维持先前对逃税行为进行认定、处理和处罚,而不受司法认定的影响。

(二)税务机关与公安机关分工方式以及行政处罚与刑事处罚的重新确定

修正案的最大亮点在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定,根据第四款,纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关行政处罚成为能否追究逃税初犯刑事责任的先决条件,这个规定将不可避免的对税务机关与公安机关在办理逃税案件上的分工合作方式带来变化。因为根据修正案以及其体现的刑事立法精神,对逃税行为是否追究刑事责任将根据违法者是否积极与税务机关配合,补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关行政处罚为前提,因此,对于需要追究刑事责任的逃税案件,公安机关等待税务机关现行查处和移送就成为一个符合逻辑的必然选择。

修正案的这一逻辑结果,对于“涉嫌犯罪的逃税行为,税务机关在移送司法机关之前能否先行给予税务行政处罚,特别是能否罚款”的问题也有重大影响,此前,对于这个问题,存在争论。否定观点认为:税务机关应当在行政处罚之前将案件移交给司法机关,否则将违背“重罚吸收轻罚,刑事处罚吸收行政处罚”和“一事不二罚”原则。[8]而肯定的观点似乎更有说服力:构成逃税罪的行为同时也是税收行政法意义上的逃税行为,故对之处以行政处罚并追究刑事责任并不违反“吸收原则”。另外,如果逃税行为被追究刑事责任,将其之前已受过的行政处罚罚款依法折抵罚金,[9]也并不违反“一事不二罚”原则。实践中,不允许税收行政机关先行作出行政处罚也会带来诸多弊端,等等。[10]从刑法修正案来看,税务机关对于涉嫌逃税罪的违法行为应当先行行政处罚,从而为这种争论提供了明确的、终局性的法律回答。

(三)行政处罚追究时效与刑事处罚追诉时效差异情况下的衔接

征管法第86条规定税收违法行为的行政处罚追究时效为5年,逃税行为也包括在内。而根据刑法第87条的规定,结合修正案逃税罪最高法定刑的规定,逃税罪的刑事责任追诉时效为10年。逃税行为发生之日起(如连续或者继续状态的,从行为终了之日起,下同)不满5年的,按照上述先行政处罚,后刑事责任追究的次序办理,当无疑问;而在逃税行为发生日起超过5年但不满10年的情况下,对逃税行为将不进行行政处罚,但刑事责任仍应当追究,但如何衔接,特别是嫌疑人无法缴纳罚款,从而不能满足修正案规定的“接受行政处罚”从而不予追究刑事责任的条件。

这个问题如何妥善处理,目前没有权威定论,显然修正案的规定是针对在行政处罚追究期限内的逃税行为而言的,没有超过这一期限如何追究的规定。修正案的立法精神在于给予初次逃税行为者改过自新的机会,体现宽严相济的刑事立法精神。对超过行政处罚追究时效的违法行为者不进行行政处罚的原因在于法律的规定,而并非违法者主观拒绝接受处罚,因此,上述立法精神仍应当适用。因此,本文认为,税务机关仍可以下达补交税款和滞纳金的通知,违法行为者完全履行的,可不予刑事责任追究,如违法行为者履行瑕疵的,应当移交司法机关追究刑事责任。

【注释】

[1]黄太云:《偷税罪重大修改的背景及解读》,载《中国税务》2009年第4期,第20-22页。