高企认定的审计报告范文篇1

关键词：国有企业；法定代表人；审计

中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1001-828X（2013）08-0-01

经济责任审计，是一种具有中国特色的审计模式，伴随着我国经济体制和政治体制的改革进程而产生、发展起来。经济责任审计报告作为反映经济责任审计结果的重要载体，直接决定着审计成果的运用，同时也是整个经济责任审计工作质量、效果等多方面的综合表现。因此，提高经济责任审计报告的质量是保证审计工作目标得以实现的重要环节。国有资产管理机构作为代政府履行出资人职责的部门，负责组织实施国有企业法定代表人经济责任审计工作，应如何提高国有企业法定代表人经济责任审计报告的质量呢？

一、服从于审计内容，突出审计重点

按照国资监管部门的要求，国有企业法定代表人经济责任审计主要内容包括三个方面：一是企业财务收支的真实、合法和效益情况；二是有关内部控制制度的建立和执行情况；三是履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。审计人员在国企领导人员经济责任审计过程中要重点关注审计对象在任职期间履行经济责任过程中企业贯彻落实国家宏观经济政策情况及影响可持续发展的情况、执行国家有关法律法规和国有资产监督管理规章制度情况、企业资产质量变动状况和国有资产保值增值情况、对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任、本人遵守廉政纪律情况、企业经营绩效变动和任期目标责任书完成情况等。

因此，经济责任审计报告内容相当多，阅读者易模糊报告的主题和重点内容，因此在报告撰写中，应该遵循“格式规范、内容完整、重点突出”的原则。一是规范报告模式。整个报告由基本情况、审计结果和审计评价三部分组成，“审计工作开展的总体情况”、“审计程序”等在经济责任审计报告中可不作叙述或一笔带过。对重点、关键问题及事项，要进行必要的展开，说清讲透。二是突出审计重点。在审计结果报告中要对审计中内容的重要性作出判断，把握报告使用者和阅读者关注的重点内容，围绕国有资产保值增值这条主线，把握重点审计内容，使报告阅读者、使用者一目了然，印象深刻。

二、尊重事实、客观评价，准确界定经济责任

审计评价是审计结果报告的重要组成部分，国有企业法定代表人经济责任审计评价准确与否，关系到审计结果报告的质量，也关系到审计的风险，更关系到党委和组织部门对企业领导人员提拔使用的导向。在审计评价部分，要客观公正地评价业绩和界定责任。对未予审计、证据不足、评价依据不准的事项不作评价，不超越审计职能范围对领导干部的政治思想表现、领导作风和群众关系等进行评价。审计人员在经济责任审计工作中，要注意克服重问题查处、轻责任界定观念，客观准确地界定领导干部对存在问题应承担的直接责任、主管责任或领导责任。在国有企业法定代表人经济责任的界定中，要注意把握两点：

一是明确承担直接责任的行为，即：直接违反或授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为；未经民主决策而直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成重大经济损失等严重后果的行为；在多数人不同意的情况下直接决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失等严重后果的行为等。

二是明确承担主管责任的行为，即：除直接责任外，企业法定代表人对其直接分管的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为；主持相关会议讨论或者以其他方式研究，并且在多数人同意的情况下决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失等严重后果的行为等。

其中，“直接违反”是明知故犯，具有主观性和主动性；而“不履行或不正确履行经济责任”一般为“不知而犯”，客观性和被动性较强。审计过程中，应实事求是把握，同时也应认识到直接责任与主管责任、领导责任之间的界定不是绝对的。

三、服务于使用者，审计报告要通俗易懂

国有企业法定代表人经济责任审计报告的阅读者、使用者是市委、国资监管部门党委、被审计企业和被审计对象，而不是审计机关，因此审计报告要开门见山，内容简洁，观点明确。一是报告用词应谨慎恰当，尽量避免出现生僻的专业术语，要以最简单明了的词语来撰写报告。要正确、慎重使用判断性质、反映程度、反映数量等方面的词句，克服褒贬过度、内容过滥、范围过宽的现象。二是对报告中需要反映的相关数据应尽可能用图、表的形式进行直观反映，使报告简单明了，使用者更容易抓住报告的重点和实质。三是加强对审计数据和事实的分析，使结果报告有理有据、报告使用者对审计查出的问题有比较透彻清晰的认识。

四、严格审计程序，防范审计风险

首先，审计人员要充分认识写好经济责任审计报告对管理和监督企业法定代表人履行职责的重要意义，为企业领导人员管理部门提供量化、直观、可靠、可信的依据，将写好对经济责任审计报告与贯彻落实科学发展观和国有企业领导人员廉洁从业结合起来，使报告方便使用者应用。

其次，要规范审计工作程序，强化质量控制。审计人员要严格执行审计工作程序，从确定审计项目计划到作出审计处理决定的每个环节，都必须按照法定程序进行，避免审计过程的随意性。同时要建立健全审计工作监控制度，管理制度和岗位责任制。实行审计质量抽查、复核、考核制度，严格审计质量标准，提高审计工作质量，尽量避免或减少审计风险因素。

第三，加强学习，提高经济责任审计人员业务水平。国有企业法定代表人经济责任审计涉及国有企业经营管理方方面面，要求审计人员必须具备多方面知识的复合型人才，因此要提高经济责任审计质量和结果报告的可读性，必须加强经济责任审计人才的培养，切实提高审计人员的政策水平业务水平。

高企认定的审计报告范文篇2

亚细亚曾取得过几个“全国第一”：全国商场中第一个设立迎宾小姐、电梯小姐，第一个设立琴台，第一个创立自己的仪仗队，第一个在中央电视台做广告。当年的亚细亚以其在经营和管理上的创新创造了一个平凡而奇特的现象“亚细亚现象”。来自全国30多个省市的近200个大中城市的党政领导，商界要员来到亚细亚参观学习。然而，1998年8月15日，郑亚商场悄然关门！面对这残酷的事实，人们众说众说纷纭。我们以为，导致亚细亚倒闭的原因是多方面的，而其内部控制的极端薄弱是促成倒闭的主要原因之一。本文拟用coso报告提出的标准与评价方法，对其进行分析，从中引发对改进我国企业内部控制的几点思考。还有遍布全国各地的“仟村百货”以参股的形式投资10亿多元，先后在河南省内建立了四家亚细亚连锁店，在全国各地建立了很多参股公司。亚细亚商场于1989年5月开业，之后仅用7个月时间就实现销售额9000万元，1990年达1.86亿元，实现税利1315万元，一年就跨入全国50家大型商场行列。到1995年，其销售额一直呈增丧趋势，1995年达4.8亿元。1993年起，郑州亚细亚集团（简称郑亚集团）

一、对“亚细亚”内部控制失败的系统分析

1.控制环境失败

coso报告认为，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括企业的重事会，企业管理人员的品行、操守、价值观、素质与能力，管理人员的管理哲学与经营观念，企业文化，企业各项规章制度、信息沟通体系等。企业控制环境决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素发挥作用的基础，直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业内部控制目标的实现，是企业内部控制的核心。那么，郑亚集团的内部控制环境如何呢？

（1）经营者品行、操守、价值观

（简称“海南商联”），郑亚集团没有投资，法人代表是王xx本人。郑亚集团公司重事会作出决定，委托海南商联管理和经营郑亚集团股份公司；并在郑亚集团董事会1995年6月28目的会议纪要中，明确规定“董事会同意公司经营者（海南商联）按销售额1%的比例提取管理费。于是就形成了海南商联受托经营郑亚集团的运作模式，并与郑亚集团一套人马，两块牌子，总部设在广州。从此总经理在外地遥控实施对郑亚集团和商场的管理。王xx既是海南商联的法人代表，又是郑亚集团的总经理，可以随意抽调人员与资金。这种制度安排的结果是亚细亚的信誉和人员被海南商联利用，亚细亚的经营利润被海南商联占有，而这一切都是无偿的。？1992年11月，亚细亚商场总经理王xx就在海南注册了”海南亚细亚商联总公司。

又如，南阳亚细亚商场借到贷款两千万元，股东高xx却要了600万元，询拨到成都给其一位朋友做房地产生意，结果全亏，以两栋楼房抵债。抵债手续尚未办妥，高xx却对欠债人说，你不要向南阳还债了，你把两栋楼房给我，南阳的钱由我还。最终，南阳亚细亚分文未得。

上述事实只是郑亚集团暴露出来的极小部分，但已能说明郑亚集团经营者的品行与操守状况。

（2）董事会

coso报告认为，企业内部控制环境的一个重要要素是董事会，并认为企业应该建立一个强有力的董事会，董事会要能对企业的经营管理决策起到真工监督引导的作用。在郑亚集团公司内部，董事会一直处于瘫痪状态。郑亚集团公司的注册日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后确立。在近两年的时间里，集团公司决策层一直处于不断演变的状态之申，没有按章程规范化运作，董事会从未召集董事们就重大决策进行过表决，凡事都由总经理王xx一人拍板。1995年初，亚细亚的主要股东中原不动产公司董事长易人，新任重事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认，表示股权纠纷问题不解决就不参加董事会。从此，郑亚集团最高决策机构、监督机构陷于瘫痪。比如，冠名权展于无形资产，其转让照理应该经董事会讨论通过，但实际上是王xx一个人说了算，只要他签字同意，别人就可建个“亚细亚”，如许昌、安阳、洛阳、商丘的亚细亚都是他签字同意的。在郑亚集团，总经理成了国王，董事会如同虚设。

（3）人事政策与员工素质

coso报告认为，人是企业最重要的资源，亦是重要的内部控制环境因素。那么，郑亚集团的人事政策与员工素质如何呢？

1.以貌取人。1995年底，广州、上海、北京三地大型商场相继开业，管理人员严重不足。亚细亚从西安招聘了几百名青年，经过短期培训后，准备派往三地。由于不了解个人情况，只好对名观相，五官端正、口齿清楚的派往广州、上海或北京的商场当经理或处长，其他人员则当营业员。

2.随意用人。亚细亚商场艺术团的报幕员周xx，不值管理不会看帐，被任命为开封亚细亚商场的总经理。

3.任人唯亲。亚细亚某领导的一位表弟，原郑州市郊的农民，被任命为北京一家大型商场总经理；某领导的两位妻弟，山东农民，也被委以重任；就连他家的小保姆也被任命为亚细亚集团配送中心的财务总监。

4.排斥异己。亚细亚曾有四位年轻的副总，因他们不附和总经理的意见，在1990年借故被派往外地办事处。1991年夏，亚细亚驻外办事处撤销，四位副总返回商场时，他们的位置已被别人取代，接着半年闲试，被调离商场。

这就是亚细亚的人事政策。

（4）企业产权关系及组织结构郑亚商场是由河南省建行租赁公司和中原不动产公司共同出资200万元设立的股份制企业，其中，租赁公司102万元，占51%的股份，中原不动产公司98万元，占49%的股份。由于郑亚商场计划在1992年改组成股份有限公司，面向社会公众发行股票。按照有关规定，上市公司的股东必须在5家以上才具备上市资格。由于种种原因，改建的郑州亚细亚股份有限公司上市未获成功。1993年9月，经河南省体改委批准，仅仅有过渡意义的郑州亚细亚股份有限公司正式更名为郑州亚细亚集团股份有限公司。于是，亚细亚上市未能做成，但虚拟的股权转让己被河南省体改委等政府职能部门认定，即河南建行租赁公司51%的股权转让给海南大昌实业发展公司18%，转让给广西北海巨龙房地产公司10%；中原不动产公司49%的股权转让给海南三联企业发展公司18%，转让给海南汇通信托投资公司18%.由于股权受让方未按协议及时把购股资金兑付，从此埋了了一个巨大的资金隐患。特别是后来中原不动产公司新任董事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认。郑亚集团产权关系混乱局面就此形成。

郑亚集团设有一个“货物配送中心”，其职能是为郑亚商场本店和四家直接连锁店配货，该中心负责向厂家直接定货，目的是降低进货成本并防止各商场自行进货时吃回扣。但该中心配送给各大商场的所有商品，价格不但比批发市场上的批发价高出许多，甚至高于自由市场上的零售价！“货物配送中心”实际上成了一个大黑洞。

上述四个方面较清楚地说明了郑亚集团的控制环境情况。其内部控制环境若此，其最终结局亦在意料之内。

2.风险意识不强coso报告认为，环境控制和风险评估，是提高企业内部控制效率和效果的关键。郑亚集团如何进行环境控制和风险评估呢？原郑亚集团总经理王xx，对以往的经营失误总结了六大教训，其中有四条涉及到对风险的认识和把握问题。

第一是“对市场认识不足，对形势认识不足”。在我们前进的过程中，不但遇到了国内商业同行的压力，而且国外零售业的大举进入也给我们造成了很大的冲击，导致我们认为较先进的经营模式一下子就被冲得体无完肤。

第二是“过于自信、乐观、想当然，其结果是骄兵必败”。

第三是“面对零售业艰难的状况，我们的应变能力差，整个经营进入死胡同，最后到了山穷水尽的地步”。

第四是“抗风险能力差，一近事阵脚就乱了。”这几个教训说明，在郑亚集团管理层的思想中缺乏风险概念，没有设置风险管理机制，因此抗险能力极低。

3.缺乏适当的控制活动coso报告认为，控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证其针对“使企业目标不能达成的风险”采取必要行动。郑亚集团运作中几乎不存在控制活动，或者即使存在所谓的政策和程序，也是名存实亡，未实际发生作用。且看一组数据：亚细亚一年一度的场庆花费都超70万元；集团某股东从郑亚商场借出8叨万元，连借条也没有，后来归还300万元，剩余5山万元商场帐面和收据显示是“工程款”；集团另一个股东1993年借走商场57万元，也无人催要盯997年，郑亚商场管理费用就高达18.6亿元。郑亚集团的控制活动若此，何以确保管理层的指令得以实现？

4.信息沟通不顺畅coso报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利且行其职责。在郑亚集团内部，信息沟通系统几乎不存在。据称，集团内部一不需要成本信息二不计算投资回收期及投资回报率，三不收集市场方面的信息。会计信息系统由管理层随意控制队资金被大量挪用，却不知去向何方。在郑亚集团，t息系统已经不再是一个管理和控制的工具，而是上层管理人员的话筒，信息随其意愿而变。

5.内部监督缺乏coso报告认为，企业内部控制是一个过程，这个过程系通过纳人管理过程的大量制度及活动实现的。要确保内部控制制度切实执行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等，内部控制必须被监督。在亚细亚，自开业以来，没有进行过一次全面彻底的审计。偶尔的局部的内部审计中曾发现几笔几百万元资金被转移出去的事，后来也不了了之。任何事情都是总经理说了算，属下当然包括内部审计人员在内，全无发言权，可见内部监督极度缺乏是既成事实。

二、由“亚细亚”引发的思考：改进我目企业内部控制

由亚细亚，内部控制的五要素皆存在问题，必然最终走向倒闭之路。尽管它只是我国企业的一个个案，但这种现象却颇具普遍性。目前，我国加入wto在即，来自外部世界特别是跨国公司的激烈竞争，给中国企业的压力越来越大，面临的挑战越来越严峻。若以“亚细亚。状况去应对竞争，其结果不难预料。因此，如何提高自身的竞争力，如何以一种更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去将是我国企业面临的主要问题和难题。经济现实迫切要求我国企业早日建立健全企业内部控制，提高企业内部控制的效率和效果。从现实看，我国企业经营效益普遍较差；会计造假行为严重，财务报告严重失真；企业违法违规现象愈演愈烈，进而成为普遍现象。造成这些现象的原因是多方面的，但内部控制的缺失与缺陷难逃其咎。问题还在于，我国很多企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制还存有很多误解，以为内部控制就是十堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制等，甚至对企业内部控制根本没有概念。现状函需改变！

我们认为，对我国企业内部控制的改进，可从两方面人手，其一是由权威部门制定内部控制的标准体系；其二是对企业内部控制的审计作出强制性的安排，做到二者并举。

1.建立内部控制标准体系

首先，建立内部控制标准体系是一项国际惯例。长期以来，内部控制一直被视为企业内部事务，属企业管理当局责任范围内之事。纵观美国注册会计师协会（aicpa）历年来对内部控制的定义、解释、修改、再修改的过程，不难发现，mcpa过去一直认为内部控制目标是为了保护企业资产、检查会计信息的准确性、提高经营效率、推动企业执行既定的管理方针等，不管对这些目标如何进行排列与组合，为企业内部的管理与经营服务是其共同特征。以往对内部控制的研究也大部分集中在制度的设计和审计方面，重在改进内部控制的方法与提高审计的质量和效率。直到1973年，美国国会通过了《反国外贿赂法》（foreigncorruptpracticesact，简称fcpa），该法案规定，每个企业应建立内部控制制度以防范这种行为发生。该法案在其会计标准条款中accountingstandardsprovision）规定，业如达不到美国审计准则委员会提出的内部控制目标，可被罚款1万美元、责任者受5年以下的监禁。至此，建立和强化内部控制已成为企业应履行的一种法律责任。1991年11月，美国联邦委员会发表的判决指南指出，如果发现公司即使有一个雇员犯罪，该公司将受到强制性罚款，罚金数额可高达数十万至儿百万美元。这一法规的出台，强化了管理者对遵守法规的重视，遵循适当的法规、规避可能的罚款所带来的损失也成为企业内部控制的重要组成部分。1992年，曲美国注册会计协会（aicpa）、国际内部审计师协会（iia）、财务经理协会（fei）、美国会计学会（aaa）、管理会计学会（ima）共同组成的专门委员会（即coso委员会）提出了内部控制综合框架公告，认为“内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得（1）经营效果和效率（2）财务报告的可靠性（3）遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”并对内部控制作了新的扩展，提出了内部控制的五要素。美国注册会计师协会认为该报告的提出，具有划时代的意义，“其作用如同早期的公认会计原则，其未来在管理界的地位也如今日的公认会计原则一样”。coso报告很快受到了广泛的认可，世界各国及各专业团体纷纷效仿coso报告对内部控制进行重新研究，并采coso报告的最新理念，了自己的文告。可见，建立一套有关内部控制的标准体系，已成为一项国际惯例。

其次，建立内部控制标准体系是保证财务报告可靠性与企业遵循法律法规的重要条件。现代企业的典型特征就是所有权与经营权相分离。由于股权较为分散，企业所有者（包括权益所有者、债权所有者及人力资本所有者等）及其他利害关系人一般只能通过企业对外出具的财务报告等资料了解企业的经营管理情况，所有者、政府部门、材料供应商等作为外部人与作为内部人的经营者之间存在严重的信息不对称。因此，内部控制的目标之一是保证财务报告的可靠性，其二是保证企业法律法规的遵循性。从这两个目标可以看出，加强企业内部控制不仅仅是企业一种自愿自觉的行为，也是企业的一种责任与义务，是企业对外部利益集团负责的一种表现形式。因此，建立一套完备的内部控制标准体系，作为企业管理行为的规范标准，是达成内部控制目标的重要条件。

最后，建立内部控制标准体系有利于统一看法，更新观念。目前，我国会计理论与实务界对企业内部控制的认识还停留在内部牵制制度、内部控制制度或内部控制结构阶段，认识还很不统一，甚至还有不少错误认识。而且，企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一，彼此就此进行沟通时，缺乏共同“语言”。即使在注册会计师职业界，对内部控制的理解也多局限于其对审计工作的影响。因此，建立内部控制标准体系，不仅可以为各方人士的沟通与理解提供统一的基础，还可为企业评估和改进其内部控制提供标准与方法。基于以上认识，我们建议，有关部门应及时组织力量加强对内部控制的研究。我国的立法机关应该联合我国各有关方面的力量，包括理论界、实务界、各种职业团体、协会、中介机构等，在coso报告的基础上，对企业内部控制进行全面深人的研究，建立一套如coso报告那样内涵与外延统一、可操作性强的内部控制标准体系，并准则或提出指南，使企业管理当局或注册会计师等有据可依、有章可循。而且要将内部控制的全新理念与精神传达给所有相关人员，尽量使管理当局用以评估内部控制的标准、注册会计师用以审计内部控制的标准与投资者用以审视内部控制的标准相统一，以减少可能的期望差距。

2.对内部控制实施强制性审计内部控制标准体系建立之后，企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要外都力量予以保证。为此，美国审计鉴证准则（ssae）第六号与台湾《公开发行公司建立内部控制制度实施要点》等要求企业对外界公众出具内部控制报告，并要求注册会计师对其进行审计，出具审计报告及有重大问题报告，尔后，注册会计师对企业内部控制进行审计，对企业的一般做法是，企业首先对自身内部控制进行全面而深入的自我评估，出具对外报告，包括无重大问题报告，企业内部控制报告发表审计意见。虽然不同国家对内部控制审计的要求与做法不一，而且对于内部控制是否不再只是企业内部事务的观点也存在争议，但不管如何，对内部控制进行审计带来的效用是显见的。因为，企业对外出具内部控制报告，注册会计师对企业内部控制报告出具审计意见，加重了企业管理当局及注册会计师的责任，而责任一旦加重，企业管理当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制的缺陷与缺失，实实在在地不断健全与完善企业的内部控制，注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制。这样就带来了另一方面的效用，即降低企业营运的风险，提高企业营运的效率和效果，进而保护投资者的利益，同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。

不过，在我国推行内部控制审计，目前还存在较大的困难。（1）我国内部控制基础十分薄弱。一方面，这是我国需要实行内部控制审计的直接原因之一，但也正是这一点，使我国实行内部控制审计困难重重。因为要对不健全的内部控制出具管理报告或发表审计意见无疑是困难的，受到的阻力也会比较大。（2）缺乏统一的内部控制标准。我国还未提出过类似美国coso报告的权威性很高的内部控制标准体系。现行具体审计准则第九号“企业内部控制与审计风险”，观念还未更新，还停留在内部控制结构阶段，而且也只是从审计的角度的。新修订的《会计法》虽然对内部控制提出了新的要求，但因为它不是专门针对企业内部控制进行规定的，因此在内部控制的实务方面不具有可操作性。这就使得企业在进行内部控制自我评估及注册会计师在进行内部控制审计时无据可依。（3）我国公众的法律意识不强。这直接关系到：企业管理当局能否如实出具内部控制报告，并且对于其自身在内部控制报告中的承诺，企业管理当局能否真正担负起应有的责任；注册会计师能否如实出具内部控制审计报告，能否对其出具的审计报告负责；广大社会公众对内部控制报告及审计报告能否正确认识与应用，会不会形成很大的期望差距，造成不必要的诉讼与纠纷。（4）我国投资者普遍素质不高。这就形成两个问题：内部控制审计报告对他们有无增量信息；会不会被他们误用。这直接关系到内部控制审计有无实行的必要性问题。（5）我国法律法规还不很健全，对内部控制责任的划分、t化、奖罚等都有待于进一步的明确。由于存在上述种种困难，再加上对企业内部控制缺陷的重大性问题、责任分摊问题等本身就是学界研究的难题之一，因此，在我国实行内部控制审计存在很多实际困难，就不言而喻了。

高企认定的审计报告范文篇3

关键词：内部控制缺陷识别与认定困境对策

一引言

2010年，五部委联合了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等文件，执行内控规范的企业必须对企业内部控制有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计，出具内部控制审计报告。

目前在上市公司内部控制信息强制披露的背景下，内部控制缺陷的识别和认定倍受关注，同时它也是评价内部控制是否有效的关键点，是内部控制评价和审计工作中面临的重大难题（刘玉廷，2010）。之所以内部控制缺陷的识别和认定成为重大难题，是因为上述规范体系中在对内控缺陷识别和认定做了原则性规定之后并没有提供具有操作性的指导。这直接导致企业管理层和外部审计机构只能凭借个人主观判断进行内控缺陷的识别和认定（田娟，2012），这种主观判断容易受到人员的专业胜任能力和自我选择性的影响。企业评价内部控制的目的是不断提高为控制目标实现提供合理保证的程度。因此，对于内控缺陷本质的理解应该是基于目标导向型的，主要从偏离控制目标实现的可能性和程度以及影响后果来识别和认定内控缺陷。目标导向型的识别和认定对什么是内部控制缺陷、种类的划分、如何区分内控缺陷和内控局限、如何区分财务报告与非财务报告内控缺陷等一系列问题更需要明确的规范以及具有较强的实务操作性。正是这些问题的概念模糊和实务操作性不强导致了我国企业内控缺陷认定的困难，进而影响到企业自我评价以及内控信息披露的质量。

二、内部控制缺陷相关文献综述

从研究侧重点来看，现有的内部控制缺陷文献主要集中在五个方面：内部控制缺陷披露与公司报告质量的相关性（Doyle，Ge和McVay，2007；LaFond，2008；杨有红和毛新述，2009）；披露内部控制缺陷企业自身特征研究：企业审计特征、治理特征等角度（杨有红和陈陵云，2009；Hollis等，2009；Jeffrey等，2007）；影响内部控制缺陷披露的主要因素（Doyle，Ge和McVay，2007；Hollis等，2007；林斌和饶静，2009；田高良等，2010）；内部控制缺陷与会计信息质量的关系（Doyle，2007；Goh&Li，2008）；内控缺陷披露的市场反应（Hammersley等，2008；Beneish等，2008；Bryan&Lilien，2005）。通过梳理以上相关文献，笔者发现国外学者对内部控制缺陷进行了一定的研究，但均忽略了内部控制缺陷的认定问题。研究者一般首先假设上市公司可以对内控缺陷进行专业认定和披露，然后就直接研究存在内控缺陷公司的特征以及市场对这些公司的反应。

在少数内部控制缺陷识别和认定的研究中，内部控制缺陷的分类标准繁多，分类的依据略显随意。部分学者把重大内部控制缺陷按照公司运营的各个子模块来划分：账户类缺陷、培训类缺陷、期末报告和会计政策类缺陷、收入确认类缺陷、职务分离类缺陷、账户核对类缺陷、子公司类缺陷、高管类缺陷和技术类缺陷（Ge和Mcvay，2005；齐保垒2010；单华军2010）；也有学者按照重大缺陷形成原因将其分为：人员归因缺陷、复杂性归因缺陷和一般归因缺陷（JeffreyDoyle，2006）；还有学者按照审计难易程度分为较难审计类和容易审计类内控缺陷，并且认为较难审计类内控缺陷包括控制环境缺陷、财务报告缺陷、关键人员缺陷，较容易审计类内控缺陷包括日常业务控制缺陷、控制系统缺陷、交易核算缺陷（S.Hammersley，2007）；还有学者按照企业审计特征和治理特征来划分内控缺陷：上市公司中报或年报财务报表重述行为及存在审计师变更的（鲁清仿，2009）。可见，我国对内控缺陷的研究比较零散，缺乏系统、专门的研究。

因此，笔者将从内部控制缺陷的识别和认定的规范化视角进行深入研究，提出内部控制缺陷的识别和认定存在的现实问题，并在此基础上探讨解决的方法和路径。

三、内部控制缺陷认定存在的现实问题分析

（一）内控缺陷和内控局限性的认定模糊

在企业进行自我评价的过程中，基于企业的“自我选择性”，可能很大程度上会利用内控缺陷和内控局限性的理解误区来选择对自己有利的披露方式，将管理层越权、串通或共谋等超越内部控制的故意行为认定为内控局限性，从而得出内控有效性的结论。事实上，内控缺陷和内控局限性两者既有共同点又存在本质的区别。内控缺陷和内控局限性的共同点在于由于两者的存在会导致内控只能为控制目标的实现提供合理保证而非绝对保证。区别在于，内控缺陷是内控设计上的漏洞或者执行过程中未按照设计意图运行而产生运行结果偏差，它是可以通过人为努力来完善和修正的；而内控局限性则是固有风险，它是在设计和执行过程中无法预见的各种风险敞口以及就算按照设计执行也无法实现控制目标的可能性。美国COSO委员会认为：“任何内控系统，不管其设计和执行多么完善，都只能对实现董事会和管理层的控制目标提供合理、而非绝对的保证。这些控制目标的达成受限于内控系统的固有局限性。”虽然内控缺陷和内控局限性之间存在着本质区别，但在实际操作过程中并不是很容易区分。这是导致很多企业内控无效的重要原因。例如，一直以零库存管理、直销模式和实时信息管理而闻名的戴尔是世界最大的PC电脑制造商，在财务丑闻曝光前，不仅制定了严格的监管制度，而且还花费巨额资金聘请国际著名会计师事务所普华永道为其制定了完善的《风险管理手册》，在之后的SEC（2010）调查报告和年报信息中，戴尔公司的问题在于错报供应商大额支付款项、准备金和应计项目会计处理不当。戴尔财务高管主要是通过“饼干罐会计”来进行大量的会计盈余调节。所谓“饼干罐会计”，是指在经营状况良好的年度，提取准备金来降低盈余；在营运不佳的年度，则动用这笔基金来提高盈余，给报表阅读者以公司年年获利、财务平稳的印象。最终这一会计“技巧”为戴尔招致1亿美元的罚款，同时高管层支付数百万美元不等的罚款。在此次的内部控制审计报告中表明戴尔存在重大缺陷。但是如果不对内控缺陷与内控局限性进行合理区分，如果SEC的法规执行部没有对戴尔的会计和财务报告事项提出质疑，再三发函要求进行彻查的话，极有可能导致企业在评价内控有效性时避重就轻，进行虚假披露，把内控缺陷认为是内控局限性而蒙混过关。

（二）财务报告内控缺陷与公司内控缺陷的认定不明

站在企业的角度，根据我国《企业内部控制评价指引》的要求，企业除了要对财务报告内部控制缺陷进行认定外，还要将非财务报告内部控制缺陷纳入内部控制评价范围。在企业自我评价报告中并未要求企业将财务报告内控缺陷与非财务报告内控缺陷分开披露。

站在注册会计师的角度，根据我国《企业内部控制评价指引》的要求只需要对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，对非财务报告内部控制的有效性并不直接发表审计意见，而是规定对于发现的非财务报告的重大缺陷，要在内控审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

很明显，企业与注册会计师进行评级和发表意见的对象并不一致。企业是对企业整体层面进行内控自我评价，而注册会计师则只重点关注财务报告内控缺陷。两份报告在形式上就有区别，再加上在没有统一认定标准的情况下，企业和注册会计师对内控缺陷认定就容易形成信息披露不一致。

此外，国内外学者虽然对内控缺陷的认定进行了一定的研究和探讨，但对此并没有得出比较权威和一致的结论，更未涉及如何明确区分财务报告内控缺陷和非财务报告内控缺陷等问题。同时，对于如何区分财务报告和非财务报告内控缺陷以及内控缺陷如何认定，相关指引没有明确规定，也没有先例可以参照。这给注册会计师的实际操作带来了很大的困难，有可能他们在职业过程中采取的认定方法和标准是不合理、不科学的，与企业的认定之间也会产生误解和分歧。这直接影响内部控制报告的权威性和质量。

（三）内控缺陷程度的区分

我国《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》将内控缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三类。其中，把重大缺陷定义为“可能导致企业严重偏离控制目标”；把重要缺陷定义为“严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标”；把一般缺陷定义为“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。这种描述性的定义并没有明确规定“可能”的具体程度，在实际操作过程中给注册会计师带来了很多困难。我国《企业内部控制评价指引》将“可能性”解释为：“合理可能性是大于微小可能性（几乎不可能发生）的可能性，确定是否具备合理可能性涉及评价人员的职业判断。”模糊化的可能性给企业创造了很大的操作空间，再加上企业的“自我选择性”，很可能导致企业把重大缺陷划分为重要缺陷和一般缺陷，从而得出内控有效性的结论。加之相关指引并没有强制要求企业和注册会计师对重要缺陷和一般缺陷进行披露并发表意见，导致内控规范虚置，内控建设流于形式。同时也让内控自我评价和审计的可信度大打折扣。

四、内控缺陷认定问题对策探讨与研究

（一）采用原则式与规范式相结合的思路

笔者在对现有的相关研究进行梳理，以及对比国内外内控缺陷比例的基础上认为，原则式内控缺陷认定有其弊端。首先，内控缺陷本身的“负面效应”容易导致企业有“自我选择”倾向。如果内控缺陷认定只有原则式指导，没有规范式参照，很多企业可能趋利避害选择不披露重大缺陷。可见原则式的思路并不完全适合这种负面信息披露的执行。其次，内部控制是最近10年才开始在我国提出并逐步实施的，属于新鲜事物，企业还不具备依靠原则式框架进行清晰认定的素质。再加上原则式认定在实际操作时也给企业增加了难度。此外，原则式认定可能出现实际具有相同控制缺陷的企业出具不同的内控自我评价报告。可见，不管是对内控缺陷的认定，还是对内控缺陷和内控局限的划分、内控缺陷程度的划分、财务报告和非财务报告的划分都应该采用原则式和规范式相结合的思路，这样才能更有利于内控建设和审计的进行。例如，企业在进行自我评价时，应该根据各个层面各环节内控关键点进行逐一比照，来判断是否存在内控缺陷，当然这种比照并不能仅依靠某一个人的判断，应当由足够的人员参与以及足够合理的控制测试作为支撑。例如，对目前一些国内企业中普遍存在的严重影响内部控制有效性的行为，如管理层越权、串通或共谋等行为，在现阶段以规则的方式将其明确认定为内控缺陷而非内控局限性，减少企业自由选择的空间。可以借鉴JeffreyDoyle等人（2006）的研究成果，将以下情形认定为非财务报告内控缺陷：（1）存在盈余管理或盈余质量较低；（2）财务错报和报表重述；（3）信息披露质量低；（4）公司规模较小；（5）公司成立时间短；（6）公司财务能力弱或亏损；（7）公司正在经历重大的组织变化如正经历重整；（8）公司业务构成较复杂，如分部较多、海外业务较多等；（9）公司增长较快；（10）企业董事、监事和高级管理人员舞弊等。

（二）采用定性与定量相结合的方式

财务报告内控缺陷的划分一般应采用定量的方式。财务报告内控缺陷相比非财务报告内控缺陷更会影响到财务报告的错报，可以采用“可能性”和“导致后果”的严重程度来划分，对这种严重程度应该进行量化，而不是简单的划分为一般、重要或重大内控缺陷。对“可能性”量化可以借鉴我国《或有事项会计准则》规定。其中“很可能”为发生概率大于50%但小于或等于95%；“可能”为大于5%但小于或等于50%；“极小可能”为大于0但小于或等于5%。对“导致后果”具体的量化方法可以根据缺陷造成的错报额占财务报告相关项目金额如资产总额、营业收入等的百分比来确定。例如日本就规定：如果一项或多项控制缺陷造成公司合并税前收益的错报率大于5%，就可以认定为财务报告重大缺陷。也可以借鉴我国《注册会计师审计准则第1221号―――重要性》对重要性的量化指标，一项财务报告控制缺陷造成公司合并税前利润错报率大于5%的为重大内控缺陷，小于5%但大于1%的为重要内控缺陷，小于1%的为一般内控缺陷。非财务报告内控缺陷除了会间接引起财务报告错报，还涉及到企业层面的经营效率、合规性、持续性等重大问题。本身的属性特点决定了它很难量化，因此应采用定性的方式进行认定。《企业内部控制审计指引》对非财务报告内控重大缺陷进行了定性规定，如存在以下情况可以认定企业存在非财务报告内控缺陷：企业当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中没有发现该错报；注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。除了以上情况，还应该结合具体行业、具体经营情况、业绩要求等制定相对细化具体的认定标准。

五、结束语

内部控制缺陷的识别和认定是内部控制自我评价和审计鉴证过程中非常重要的一环，但从现状来看也是实际操作不理想的一环。主要的原因就是内控缺陷的界定、分类以及认定标准没有统一明确的标准。对于内控控制缺陷的识别和认定这样的新鲜事物，企业和注册会计师都处于一种摸着石头过河的状态。笔者认为，应该从两方面入手，首先利用原则式和规范式相结合的思路从理论层面来明确内控缺陷的界定，区分内控缺陷和内控局限，以及财务报告缺陷和非财务报告缺陷。其次，采用定性和定量的方法从实际操作层面来具体化财务报告内控缺陷和非财务报告内控缺陷。本文的局限性在于对内控缺陷识别和认定难题的解决对策的探索略显单薄，规范化思路和量化操作层面有待进一步完善。X

参考文献：

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6.JeffreyDoyle，WeiliGe，SarahMcVay.Determi-nantsofWeaknessesinInternalControloverFinancialRepor-ting[J].SSRNWorkingPaper，2006.