民非企业会计制度篇1

关键词：国有企业；混合所有制；制度安排；私有制民营企业；行政干预；控股型国有企业；参股型国有企业；优先股型国有企业

中图分类号：F121.24文献标识码：A文章编号：1007-2101（2017）03-0015-06

一、引言

经过30余年国企改革和国有经济战略性调整，相当数量的中小型国企已经转变成民企。然而，国企分布行业依然较广，国企性质也不尽相同。不能笼统要求所有国企都采用混合所有制形式。经营性领域中，少数国企位于非竞争性领域，多数国企位于竞争性领域，因此，本文讨论竞争性行业中（性质上而非实际上）国企混合所有制或混合所有制国企。

混合所有制，指不同性质的资本联合、融合而形成的股份制（公私制），也指一种资本组织方式。混合所有制改革包括民资投资于国企（民进国退）与国资投资于民企（国进民退）两种方式。同时，混合所有制改革也包括存量调整、增量调整两种方式。存量调整中，国资减持股份，同时，民资增持股份；增量调整中，国资维持股份，同时，民资增持股份。现实世界混合所有制国企改革中，两种投资方式、两种调整方式都存在。

混合所有制中，资本联合程度不同，企业性质也不同。混合所有制国企包括控股型国企、参股型国企、优先股型国企。对于控股型国企，国家掌握控制权，国企性质基本未变，例如，许多上市公司；对于参股型国企，国家控制权弱化，国企性质发生较大变化，企业性质介于国企与民企之间，偏向于民企。对于优先股型国企，国家失去控制权（股权相当于债权），国企性质基本变成民企性质。现实中，控股型国企占据与掌控重点行业与关键领域――三行两类，处于主导地位，因此，本文混合所有制国企主要指控股型国有企业。

二、混合所有制国企改革回顾

计划经济时期，国企制度具有一些典型特征：[1]国企是国家辛迪加的基层单位，政府直接经营企业；多重角色与多重目标；所有权割裂行使；预算约束严重软化。因此，国有企业并非市场经济中企业，即并非“真正”的企业（小宫隆太郎，1986）。企制度极大地制约了国企发展，因此，国企低效的根本原因源自国企制度安排。

1956年，中共决定改革经济管理体制。国有企业改革就是“企业下放”，即中央企业下放给地方。1979年，国务院出台《关于扩大国营工业企业经营管理自的若干规定》，国家开始尝试国企“扩大企业自”。1985年，国务院颁布《关于进一步扩大国营工业企业自的暂行规定》。同时，进行两步利改税，调整国家与国企分配关系。1986年，国务院要求全国范围推行国有企业“承包制”。

直到1993年中共十四届三中全会前，国企改革基本目标就是在不改变国企基本制度前提下，“搞好搞活”国有企业，而“搞好搞活”国有企业操作标准就是减少账面亏损或增加账面利润。因此，虽然改革措施花样繁多，主线却始终围绕调整国家、干部、职工三者间责、权、利关系，向国有企业“放权让利”。放权让利包括三种形式：企业下放、扩大企业自、企业承包。“放权让利”思路是：国有企业低效根源在于权力和利益过分地集中于国家，导致了国企干部和职工缺乏积极性。同时，国企的社会负担过重，国企技术改造资金缺乏等问题。简单地说，国企低效原因在于权益过分集中于政府，而非国企制度缺陷。由于未触动国有企业根本制度，因此，国有企业改革结果必败无疑。

1993年，中共十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出，深化国有企业改革必须进行企业制度创新。从此，企业改革思路从“放权让利”转向企业“制度创新”。因此，国企改革方向就是制度创新，即建立现代企业制度，核心在于建立法人治理结构。所谓企业制度创新就是建立现代企业制度，即所有权与经营权两权分离企业制度。伴随产权流动、重组，将会形成新的财产所有结构。新财产所有结构形成“混合所有制”雏形。同年，全国人大出台《公司法》，用公司法规范公司制度。1994年，国务院决定选择100家国有企业进行公司化改制试点。1997年中共十五大报告指出，公有制实现形式可以而且应当多样化，努力寻找促进生产力发展的公有制实现形式。股份制就是现代企业的一种资本组织形式，有利于分离所有权与经营权，有利于提高企业与资本运作效率。1999年，中共十五届四中全会《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》进一步明确了公司化改制，强调在多元持股基础上建立有效的法人治理结构。国有大中型企业，可以通过规范上市、中外合资、企业相互参股等形式，改造成股份制企业，发展混合所有制经济。这是中央第一次正式提到“混合所有制”。1998年，真正开始国有大中型企业公司化改制。股权多元化构成公司化改制基础，因此，公司化改制就是十八届三中全会要求的混合所有制的初期阶段，目的在于解决传统公有制与市场经济兼容问题（迟福林，2014）。

2013年，中共十八届三中全会提出，国有资本、集体资本、非公资本等交叉持股，形成混合所有制经济，构成社会主义基本经济制度的重要实现形式，指出混合所有制经济有助于国有资本扩张放大、保值增值，而且，还可以提高国企竞争力。

三、混合所有制国企效率分析

现阶段，多数大型国企已经选择了混合所有制，被改造成股份制企业。十八届三中全会全面深化改革将会进一步推进国企进行混合所有制改革。

企业生命力、竞争力最终必须体现在效率上。除非低效企业一直受到某些市场外力量的支持（财政、信贷、税收等），否则，市场最终必然淘汰低效企业。主流观点认为，国企效率较低，而民企效率较高。因此，市场经济与私有制兼容，而国企难以融入现代市场经济。那么，混合所有制国企效率究竟如何呢？本文从实证与制度两个方面论证。

（一）国有企业效率：数据与实证①

计划经济时期，国企低效毫无异议。转型期，国有企业效率究竟如何？三种答案：肯定、否定、悖论。目前，多数大国企属于混合所有制，混合所有制国企占主导地位。因此，混合所有制国企效率可代表国企效率。陈波等（2011）运用层次分析法（AHP）构建效率综合评价体系，实证表明无论经济效率或者社会效率，国企都高于民企，而且，国企效率还有不断提高趋势。[2]然而，刘瑞明、石磊（2010）利用1985―2004年29地区省级面板数据论证国企效率双重损失，即不仅存在本身效率损失，而且，国企存在预算软约束，拖累了民企经济发展，最终阻碍国民经济发展。[3]吴延兵（2012）利用1998―2003年中国省级工业行业数据，通过效率计算、计量模型估计、一系列稳健性检验等证明，相对民企，国企也存在双重损失，不过视角不同，他提出创新效率损失，即生产效率、创新效率双重损失。[4]

相对来说，天则所（2010）课题组从成本构成角度研究更清楚地说明了国企效率确实十分低下。[5]2001―2009年，国企平均净资产收益率8.16%，非国有平均资产收益率12.9%。即便8.16%净资产收益率也并非真实绩效。第一，行政垄断。2010年，央企盈利13415亿元，占国企利润总额67.5%。中石化、中石油、中国电信、中国移动等10家国企利润总和占央企利润超过70%。而这10家大型国有控股企业都是行政垄断企业，利润来自行政性垄断。第二，国企与民企之间存在不公平竞争。国企享受财政补贴、融资成本、资源租金等特权。2001―2009年，国企无偿占有的土地租金数额占国企名义利润总额67.2%（仅计算工业用地，未计服务业用地）。据刘小玄估计，国有工业企业平均实际利息率1.6%，其他企业加权平均实际利率（市场利率）4.68%。以市场利率重新计算国企资金成本，约占国企名义利润总额47%。2001―2009年，国企少交石油、煤炭、天然气等资源租金占国企名义利润总额8.5%。1994―2006年，财政补贴国企3653亿元；2007―2009年（不完全统计），财政补贴1943亿元。按照真实成本计算，2001―2009年，国企真实平均净资产收益率-6.29%。即便在负利润率情况下，国企工资等福利也远高于一般企业。2001―2009年，国企上缴所得税平均税负（10%）也低于一般企业（24%）。而且，1994―2007年，国企从未上缴利润。因此，对于国企，应当将租金、利润分离，先交租金、再交利润（光，2014）。

针对国企效率，世界银行提出了“效率悖论”：微观财务上，国企呈现非效率，而全要素增长率一直正增长，说明整体有效率；微观竞争与经济比重变化上，无效率，而宏^经济影响上，有效率；生存竞争指标上，非效率，而宏观资源配置上，有效率。简单地说，对于国企，微观上无效，宏观上却有效。针对国企效率悖论，一些学者做出了解释。刘元春（2001）认为，分析国企效率时，应当从国企定位、性质上全面考虑，不能放到一般市场环境中分析。由于国企作为后赶超期技术公共品提供者、过渡期政府调控制度变迁手段、转型期宏观经济稳定器、公共品及社会福利提供者、克服系统性市场失灵及政府失灵协调器等，造成国企“效率悖论”。[6]简单地说，外部性使得帕累托效率标准失效，也决定了微观效率与宏观效率不一致。本文坚持，企业目标就是追求利润最大化，优胜劣汰就是市场竞争法则。比较企业效率必须针对效率指标，不能考虑非效率指标（社会责任等）。尽管国企对社会产生了一定正外部性，然而，外部性耗费成本难以确定，而且，国企微观低效，社会宏观高效，可能一定程度上在于民企微观高效，民企微观高效抵消国企微观低效。再说，政府而非企业应当提供外部性。例如，政府提供公共基础设施，民企生产或者国企生产（未必非得国企生产）。而且，作为对于国企正外部性回报，政府一直不断地巨额补贴国企以及给予一些优惠政策。

以上数据表明，混合所有制国企效率十分低下。

（二）国有企业产权：制度性根源

相对计划经济国企，尽管混合所有制国企效率有一定提高。然而，上面数据表明，混合所有制国企仍然低效。理论上，或者本质上，国企低效源于产权制度。本文尝试从国家与国企关系视角，即手段―路径―目标，讨论混合所有制国企低效的制度性原因。

前面提到，计划经济时期，国企制度必然导致国企低效。那时，国企是国有独资企业。目前，处于计划经济向市场经济的转型时期，国企环境发生了根本性变化，那么，混合所有制国企是否彻底改变了国企制度呢？

计划经济时期，国企是国家的延伸，国家目标多元化，国企的目标也就多元化。国家目标包括政治目标、经济目标、社会目标等。转型期，混合所有制国企目标依然呈现多元化，只是多元化维度、方向、程度会发生一些改变。问题在于这些目标通常发生冲突。设想如果国企目标发生冲突，那么，国企如何择定目标呢？国家效用函数中，通常，政治目标高于经济目标、社会目标。目标冲突时，混合所有制国企必然遵从政治目标。因此，混合所有制国企会偏离市场经济“正常轨道”，不是去追求利润最大化，却受国家意志控制去实现应当由国家和社会去实现的政治目标和社会目标。为了实现社会利益或国家利益，权威国家用法律、政策实现目标遇到障碍时，政府就会直接创办国有企业，去实现政府目标，因此，国企就是补偿性政策工具（罗必良，1996）。例如，现阶段，我国经济发展方式中，投资需求、消费需求、出口需求等需求结构一直扭曲，即投资、出口偏大，而消费一直偏小，按照凯恩斯需求理论，需求扭曲并不重要，关键在于提高总需求以刺激经济增长。然而，按照市场经济原则，市场会调节一国的需求偏好，不会出现需求结构一直扭曲现象。那么，为什么需求结构会持续扭曲呢？完善的市场经济不会出现持续偏差，出现偏差肯定是非市场因素干扰或破坏了市场机制正常发挥作用。需求结构扭曲原因，除了非国企的一些制度性原因以外，也在于国家与国企（混合所有制）“合作”，确切地说，国家会要求国企保持较高投资需求，去实现国家主导的经济增长目标。此时，经济增长目标已经从一个经济目标变成一个政治目标。例如，2008年金融危机，市场预期不好，民企缩减投资符合理性。为了保持国民经济“快速”增长，中国政府立即出台4万亿元扩张性刺激政策。据悉，国企得到多数贷款，国家依靠国企直接推动经济增长，同时，国企也会带动民资投入，然而，政府干预扭曲资源配置，违背市场机制，因此，这样的经济增长不可持续。

国家主导国企，实现非经济目标，路径在于国家利用资本纽带控制国企，即国家控制了国企产权，而且，政府属于行政机构，政府与国企的产权关系自然成为行政关系，即经济关系与行政关系一体化，因此，基于产权（股权），政府可以利用行政手段，直接对国企发号施令，去实现非经济目标。因此，竞争性领域中，国企表现为国家干预微观经济的一种“有效的”组织形式、一种工具。国家干预微观经济行为将降低资源配置效率，甚至误配资源，因此，国家干预会干扰市场经济正常运行。无论私有制或者混合所有制（公私制），若不按照市场规律运营，必然降低资源配置效率。因此，通过产权路径与行政路径二合一（路径），国家利用国企（手段），实现国家意志（目标），最终必然导致国企低效。

根据以上制度绩效与实证数据分析，国企选择混合所有制依然难以摆脱低效陷阱。因此，效率上，混合所有制并非最终的制度性选择，而是过渡性制度安排，必须进一步改革。

四、国企选择：彻底撤离竞争性领域

尽管国企混合所有制改革取得一定成效。然而，以上分析说明，混合所有制国企（控股型国企）性质在形式上具有现代企业外壳与躯体，然而，本质上却并未发生实质性改变。因此，混合所有制国企依然会低效，说明混合所有制国企存在制度创新空间。上面分析表明，民资、民企效率高于国资、国企，因此，民资投资国企属于帕累托改进，国资投资民企属于非帕累托改进。我们应当选择民资投资国企方式（民进国退）以及存量调整方式（国企将存量一部分转让民资）改革混合所有制国企。制度创新包括两个步骤：

（一）控股型国企转成参股型国企或变成优先股型国企

从效率角度看，混合所有制中，控股型国企应当向参股型国企或优先股演变。控股型国企的国企性质基本未变，而参股型国企的国企性质发生较大变化，偏向于民企性质。因此，相对控股型国企，参股型国企效率较高，效率接近于民企。从控股型国企转向参股型国企，需要转让大部分国有资本或国有股权。参见图1。

图1显示了国资、民资的完全信息静态博弈过程。国资有两种策略选择：参股、控股。民资也有两种策略选择：参股、控股。在国家约束（国家控股）与激励（国企优惠）下，国资控股企业，同时，民资参股企业，形成国家控股型国企Ⅳ。此时，企业性质偏向于国企，导致结局（低效、低效）。此时，国资低效，因此，带动民资低效，最终企业低效。民资为何低效进入呢？关键在于民资面临短期投资、长期投资抉择。国企低效，处于垄断地位，且可获得政府优惠，实际收益并不低。同时，民资目的在于先进入国企，再逐步控股国企，即民资以短期低效博得长期高效。若无国家约束与激励条件，市场竞争机制（优胜劣汰）下，双方会重新选择：国资参股、民资控股，形成国家参股型国企Ⅰ。此时，企业性质偏向于民企，导致结果（高效、高效）。此时，民资高效，因此，带动国资高效。国资参股、民资参股（Ⅱ），或者，国资控股、民资控股（Ⅲ），两种情况不会出现。因此，国资与民资博弈中，国家机制、市场机制都会影响博弈方行为，从而最终影响博弈结果。从Ⅳ到Ⅰ，体现了国企效率提高过程――控股型国企到参股型国企――混合所有制国企改革方向。

一定程度上，参股型国企也包括将国有普通股权转变成国有优先股权，即以控制权交换稳定的收益权，国家从股东变成债权人，形成特定形式参股型国企，即优先股型国企。此时，国家失去企业控制权，企业性质基本上等同于民企性质，效率较高。优先股方式无需控制企业，却可按照事先约定而优先地获得固定的股东报酬。尽管国家失去话语权，然而，优先股国企有助于国有资本保值增值。一定程度上，国有资本规避了市场风险。优先股型国企解决了国企三个问题：第一，非国有股东承担风险，国有资本保值增值（张维迎，1994，1995）。第二，阻断了政企关系。国家一些政治目标、社会目标无法通过政企行政和经济通道执行。第三，非国有股东挑选经营者（张维迎，1994，1995），杜绝了组织部门以行政方式或政治方式选择经营者的可能性（经营者对企业至关重要）。为了解决监督经营者问题，委托人可以设计一个委托契约，授予人一些剩余索取权，保证委托人、人二者利益一致，确保人按照委托人指引的方向努力工作。

尽管混合所有制参股型国企、优先股型国企效率提高，接近或等同于民企效率，却占用大量公共资源。资源稀缺约束下，无论何时，国有资金都非常稀缺。参股型国企或优先股型国企表明国有资本部分滞留于经营性领域。此时，存在一个投资抉择问题。投Y抉择包括两个方面。第一，代际补偿。计划经济时期，为了在将来改善人民群众生活，国家集中财力投资于经济建设，创办国有企业。这里面有一个代际补偿问题，即t时段国家投资搞建设，t+1时段将投资收益用于改善人民生活。问题在于这个贴现率太大，社会已经不相信国家的承诺（历史已经证明）。例如，国企老职工养老欠账和低水平补偿问题。历史地看，改革开放30余年，尽管国有企业（国家）为人民群众提供了一定的物质基础，然而，毕竟国企效率偏低，从长期看，国家也无法提供充足公共服务与公共产品。我们设想，如果国企让位于私企，私企照样能够提供私人产品和服务，而且，效率更高。第二，机会成本。稀缺的国有资本投入竞争性领域是有机会成本的，而且，机会成本相当大，机会成本等于政府预算开支中同时期用于提供公共服务所获得的社会福利。目前，财政开支难以满足基本的民生要求，例如，教育、养老、医疗、住房、交通、环保、生态等就是明证。何况，还存在国有资本上缴财政比例问题②。尽管参股型国企和优先股型国企基本等同于民企效率，却并不表明，国有资本必须或应该保留在或投资于竞争性领域。从公共利益角度审视，国企必须而且应该完全退出竞争性领域，国企改革必须以公益性为目标。

（二）混合所有制国企完全撤离竞争性领域

混合所有制国企退出竞争性领域包括两种方式：第一，向社会有偿转让股份。鼓励混合所有制国企实行企业员工持股，形成资本所有者和劳动者利益共同体。国资转让应当遵循效率原则与安全原则，主要向内资非公资本转让（效率原则），向外资转让必须严控（安全原则），而且外资不得控股。向社会有偿转让股份所获资金应该优先投入社保等民生方面，以弥补改革开放以来，对国企老职工和社会民生的欠账。第二，向社保等公益性基金无偿转让股份。第二种转让方式符合十八届三中全会“划转部分国有资本充实社会保障基金”要求。尽管公益性基金属于公有制，却已非国家“公有制”了，表现为社会“公有制”，因此，公有制实现形式发生了根本性改变。相对财政开支，公益性基金更加贴近百姓生活。划转国有资本，既改善了社保基金等公益性基金的资金状况，又在政府部门的外部创建了新机构投资者（新股权主体）。机构投资者（公益性基金）作为大股东可以控制董事会，主导企业发展，也可委托基金管理公司运营国企股权，从而实现资本保值增值，最终服务于社会，提高社会福利。一定程度上，机构投资者作为大股东，有利于解决企业法人治理结构问题。成熟市场经济国家中，通常，机构投资者处于控股地位。美国，1994年公司股权中，各类机构投资者持有46.2%，其中，养老基金、互助基金分别占有25.9%、11.9%。[7]此外，国企退出竞争性领域，提高效率同时，可减少财政预算开支，改善财政预算状况，降低财政预算风险。

既然混合所有制国企应该而且必须完全撤离竞争性领域，那么，现在，非常有必要界定哪些领域具有竞争性。在讨论这个问题前，先浏览中央文件如何界定国有资本投资运营领域。中共十八届三中全会要求国企服务于“国家战略目标，更多投向关系国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域，重点提供公共服务、发展重要前瞻性战略性产业、保护生态环境、支持科技进步、保障国家安全。”其中，保护生态环境、支持公共服务明显属于非竞争性领域，然而，相关国家安全、国民经济命脉包括哪些领域与行业？重要行业和关键领域又包括哪些？重要的前瞻性战略性产业指哪些产业？如何支持科技进步？这个界定规定了一个大致范围，而且，比较模糊。从历史经验上看，具体包括哪些领域与行业，关键在于国资委如何“具体解释”，而非中央如何“原则规定”。

根据十八届三中全会《决定》，2013年，国资委将国有企业划分：第一类，公益类。承担人民生活服务。例如，供水、供电、供热、供气、地铁、公交、机场、基础设施等企业。第二类，保障类。承担国计民生。例如，石油、石化、金融、电信、国储、军工等企业。第三类，商业类。除前两类企业，其他企业可归到商业类。国资委试图在三类企业中都进行混合所有制改革，而且，进行增量调整，并计划2023年基本完成。③第一类属于自然垄断行业，竞争性较弱。第一类可划分网络业务（自然垄断性）、非网络业务（竞争性）。网络业务可进行混合所有制改革。对于非网络业务，国企混合所有制应该退出。第二类、第三类属于竞争性领域，国企混合所有制应该彻底退出。此外，尽管一些行业不属于竞争性领域或者弱竞争性领域（自然哦闲幸档龋，然而，毕竟属于营利性领域，可考虑国企退出营利性领域。

五、结论

相对公有制国企，尽管混合所有制（公私制）国企效率有一定提高，然而，混合所有制国企存在根本性制度缺陷，从而效率低下，必须进行制度创新。从效率、公共利益与机会成本视角看，混合所有制表现为一种过渡性制度安排。

无论如何，国有企业与国家权力、意志无法彻底分开，混合所有制国企必然受制于国家，实现非经济目标。如果完全分开，国企也就不叫国企了。因此，产权、手段上，切断国家干预微观经济的唯一方式就是混合所有制国有企业完全撤离竞争性市场。

从效率上看，低效的混合所有制（公私混合制）应该向高效的私有制（股份制）演进，然而，制度变迁并非必然，路径依赖，将使得演变十分困难。第一，从政治上考虑，政府未必主动调整国家与国企关系，或者说，国资不会积极地退出竞争性领域。政府不会主动失去干预经济的重要手段。第二，从经济上考虑，国企本身构成利益集团，国企会竭力维持现状，利用政府权力维持行政垄断、行业垄断，维护特权，保证国企集团利益。第三，政府与国企已经结成利益共同体（政企共谋）。政府利用国企调控经济，实现经济目标、政治目标、社会目标等，同时，国企利用政府维持垄断地位、集团利益。

六、政策建议

国有资本投资、经营领域关乎一个国家的国民经济整体效率问题，尤其国有资本比重较大国家。因此，建议全国人大（代表人民与社会）积极立法，依据效率原则与公共利益原则，合理界定国有资本边界，约束政府投资或扩张国企冲动。否则，当混合所有制推动国企极力扩张，大量兼并民企（正在发生），导致“国进民退”，最终控制（覆盖）整个国民经济时（目前，国企主导国民经济），国企低效一定会大面积爆发，国家财政将难以为继。那时，政府无奈被动地调整混合所有制经济，国有资本被迫逐步退出竞争性领域。市场经济中，效率为王，一个铁律。当然，目前，混合所有制国企仍然主导中国经济发展，国有企业撤离竞争性领域必然是一个艰难而渐进的过程，然而，我们必须坚持这个方向毫不动摇。

注释：

①关于国企效率实证研究，国内文献较多，也较充分，无需专门研究，本文只是利用已有研究成果。

②中共十八届三中全会要求，完善国有资本经营预算制度，提高国有资本收益上缴公共财政比例，2023年提至30%。1994―2007年，国有企业从未上缴资本收益。

③白天亮采访国资委主任楚序平：国资委官员：2023年绝大部分国企将成混合所有制，http：//.cn/c/2013-11-22/034028776976.shtml。

参考文献：

[1]吴敬琏.当代中国经济改革教程[M].上海：上海远东出版社，2010：123-124.

[2]陈波，张益锋.我国国有企业高效率论[J].马克思主义研究，2011，（5）.

[3]刘瑞明，石磊.国有企业的双重效率损失与经济增长[J].经济研究，2010，（1）.

[4]吴延兵.国有企业双重效率损失研究[J].经济研究，2012，（2）.

[5]天则经济研究所课题组.国有企业的性质、表现、改革[J].中国民营科技与经营，2012，（2）.

[6]刘元春.国有企业的“效率悖论”及其深层次的解释[J].中国工业经济，2001，（7）.

[7]吴敬琏.当代中国经济改革教程[M].上海：上海远东出版社，2010：145（转引自MargaretBlair：OwnershipandControl，WashingtonDC：TheBrookingsInstitute，1995，p.46）.

MixedOwnership：TransitionalInstitutionArrangement

WUKaiqun

（1.SchoolofCommerce，AnhuiUniversityofTechnology，Maanshan243000，Anhui，China；

2.CenterforPoliticalEconomicsResearch，AnhuiUniversityofTechnology，Maanshan243000，Anhui，China）

民非企业会计制度篇2

摘要随着我国加入WTO以及社会主义市场经济的发展，我国社会团体在社会经济生活中的作用日益凸显，社会团体在经济、政治、文化、卫生、教育、科技等各个领域发挥着独特而重要的作用。但是在社会团体快速发展和发挥重要作用的同时，由于受到旧观念、旧体制束缚，管理效率低下，监督机制缺失等诸多因素的影响，社会团体存在财务会计工作不规范的问题。本文在论述了我国社会团体财务管理现状的基础上，分析了我国社会团体财务管理的不足之处，并提出了一些对策，探讨了社会团体财务会计工作的改进措施。

关键词社会团体财务管理现状对策

随着我国经济体制和财政体制改革的深入，社会功能不断健全，我国各类民间非营利组织获得快速发展，成为我国市场经济体系的重要组成部分。一个高效率、负责任、透明的非营利组织运行体系对维护社会安全与稳定来说是不可缺少的。于是不断完善其财务管理、提高财务管理水平，建立、健全内部管理，更好地完成社会公益使命，已成为我国当前财务管理体系中的重要内容。

一、非营利组织的特征

非营利组织具有以下五大特征。

（一）非营利性

非营利性是指民间非营利组织的活动是不以营利为最终目的，但这并不代表其不可以从事营利性的活动，营利活动在组织中是被允许的，这与以利润最大化为最终目标的企业完全不同。

（二）公益性

非营利组织的公益性是指组织服从于某些公共目的，活动的性质是为公众奉献、提供服务，活动的内容范围涉及社会活动的方方面面。

（三）组织性

即民间非营利组织有自己的一套规章和制度，组织有自己的负责人、有一定的组织结构，有按国家法律注册的合法身份。

（四）民间性

民间性是指非营利组织在制度上与政府相分离，即组织不是政府的一部分，但组织却接受政府的援助与支持。

（五）志愿性

志愿性主要是指组织的成员是自愿组织到一起的，是不受法律、法规约束的。

二、非营利组织财务的内涵分析及其特殊性

（一）非营利组织财务的内涵分析

非营利组织的存在是社会发展所不可缺少的，其经费一部分靠国家财政拨款，一部分来自自身的其他业务活动，其资金运动主要表现为经费的筹集、领拨、使用、报销等事项。因此，非营利组织财务实质上是非营利组织在执行国家事业发展计划、开展业务活动过程中，有关经费的筹集、运用、管理和监督的活动。

我国目前的非营利组织接受国家财政拨款仍是其资金来源的主要方式，来源于其他业务活动的资金仍占小部分。个别非营利组织虽然能做到日常收支相抵，但重大项目依然要依靠国家财政扶持。

（二）非营利组织财务的特殊性

1.组织的资金来源不同于营利组织

民间非盈利组织的资金来源很大一部分来自会员单位每年的会费交纳，根据不同级别的会员单位交纳的会费数额也不尽相同。还有一部分来自于政府的拨款。很小一部分是非盈利组织与企业有关项目的合作，为企业和会员单位提供服务，赚取的提供劳务收入等。非盈利组织自己也进行一些资本运作，例如把闲散资金存入银行，做大额定期一些安全系数比较高的理财等，赚取银行利息等。故其资金的主要来源由多方构成：政府拨款、社会捐赠、会费收入、提供服务收入和其他收入（银行利息）等。而营利组织，例如企业收入的主要来源是生产、销售商品，参与市场竞争取得销售收入，达到资金的回笼。再用一部分资金购买原材料生产商品，周而复始。

2.组织没有一个明确的绩效评估体系

民间非营利组织的性质决定了其不是一个以营利为目的的组织，在财务管理中没有专门的利润等绩效指标来衡量其的业绩水平。而企业就不同了，企业的经济目标是实现利润最大化和股东财富最大化。为了这一目标，企业的一切经济活动都将围绕其展开，为了衡量目标实现的水平，企业必须引入利润等业绩评价指标来进行分析与可行性论证，进行横向与纵向的比较。

3.组织所有权形式的特殊性

民间非营利组织的出资人并不是组织的所有人，没有所有权和收益权，只有一定的监督权和决策权。而企业则不然，企业的投资人就是其所有人，按照公司法的规定，按其出资的比例享有一定的收益同时也承担相应的责任。同时企业的出资人也享有决策权和经营权。企业大的经营方针和资本运作都要经过董事会和股东大会集体表决通过。各位出资人都要行使其手中的权力进行决策。

三、非营利组织财务管理的主要内容

（一）民间非营利组织财务管理的目标

非营利组织财务管理的目标是非营利组织财务控制所要达到的目的。非营利组织的内部财务控制的总体目标是保证组织内部的财务活动规范、高效，并保证资金使用效益最大化目标的实现。

（二）民间非营利组织财务管理的内容

作为企业，利润最大化或股东财富最大化的财务管理目标，决定了企业财务管理的主要内容是筹资与投资的管理。然而，非营利组织的性质是不以营利为主要目标，而是为会员单位服务，实现组织的社会使命，非营利组织财务管理的主要内容是收入与支出的管理。

非营利组织的收入很大一部分是收取的会员单位的会费。而企业的收入来源主要是以市场价格出售的商品。其次，非营利组织与企业合作项目，为企业提供服务收取的提供劳务收入也占其收入的一定比重。但是非营利组织接受政府拨款仍占其收入的主要部分。还有一小部分是非营利组织自己的资本运作。当前，要想提高非营利组织的收入，主要是不要过分依赖政府的拨款和社会的捐赠，要扩大与加强与企业和会员单位的项目合作，为企业与会员单位服务，增加提供劳务收入，这应当是我国非营利组织发展的方向。同时，非营利组织还要在其经过投资可行性论证的基础上，开阔投资渠道，通过资本运作方式进行投资，获取投资收益，以实现资金的保值与增值。

非营利组织的支出是指非营利组织为组织自身的生存发展和开展业务活动而发生的各种费用和成本。非营利组织费用与成本的核算相对于企业来说较之简单，只设立了业务活动成本和管理费用两个会计科目。对于非营利组织的支出管理，要具体问题具体分析，按照经济业务发生的性质分类，尽量做到按性质分类，相应的业务分到相应的科目。同时还应当节约开支，控制好成本与费用。

四、社会团体财务会计工作中存在的问题

（一）对财务工作不够重视

与企业相比，社会团体工作人员少、经济业务简单，会计业务量不大。因此，单位上至领导下至每一位员工对单位的财务工作都不够重视，认为财务只要记记数字，能算算账就可以了。

（二）财务的内部控制制度没有建立起来

社团组织很少有建立自己的财务内部控制制度，即使建立了，也不够完善或没有真正的运用到日常的工作，只是流于形式。由于财务内控制度不健全或不完善，社团存在财务管理职责不清、开支随意性、报销手续不完整、资产处置不规范等现象。

（三）财务信息不够透明

在我国还存在一种现象就是社会团体行政色彩比较重，财务信息只有自己清楚，从不对外公开。又由于社会监管力度不够，使得财务信息不能及时、准确地传达到社团的会员那里，使得会员单位不明晰社团整体的财务状况。有些业务、项目不能很好的开展。

（四）管理上尚未编制年度预算制度

在日常的财务工作中，对民间非盈利组织只是进行了一般的会计核算，例如收入的核算、费用的核算、成本的核算、并没有把其统筹起来纳入预算管理，编制年度预算。

（五）财务核算上没有相对应的利润指标

在企业财务中，利润指标是衡量企业绩效的重要标准，为企业的财务分析提供重要依据，便于企业内部自己和企业外部企业与企业之间进行时间与空间的比较。然而，非营利组织是不以获取利润为目的的社会公益服务的组织。利润指标并没有纳入非营利组织的日常财务工作中，这就使得管理人员难以掌握组织发展的现状及现阶段组织发展中存在的问题及财务目标的完成情况。也不利于不同非营利组织之间进行绩效的对比。

五、完善社会团体财务管理工作的对策

针对以上问题应引起有关部门的重视，并建议从以下几个方面对社团财务进行管理。

（一）端正思想，领会财务工作的重要性

提高认识，对社团组织负责人进行财经法律法规知识培训，强调财务管理工作在整个社团工作中的重要性，改变其认为财务管理工作是可有可无的观念，提高社团组织负责人的财务意识，支持财务人员依法行使职权。

（二）建立健全财务内部控制制度

有效的内部控制是现代管理的基本要求，作为内部控制重要组成部分的内部会计控制，也应充分体现这一基本要求。各单位提供的会计信息是否真实、准确、有效，在很大程度上取决于内部会计控制制度的健全程度。社团组织应按照《会计法》、《会计基础工作规范》等法律法规及有关规定，结合社团内部管理的需要，建立健全符合社团业务活动特点的内部会计控制制度，明确责任，强化内部监督机制，将财务会计法律法规和内部会计控制制度贯穿于社团财务管理的全过程。

（三）民间非营利组织应不断提高其财务信息的透明度和质量，接受社会监督

民间非营利组织要通过媒体、网站、向捐赠人邮寄等方式公布财务报告、业务开展情况等相关信息，主动接受社会监督。让捐赠人、赞助者、会员充分了解他们所捐助的资金、交纳的会费都能按他们的意愿使用。只有这样，才能不断提高非营利组织的知度，良好的社会声誉，争取到更多的资金支持。

（四）加强预算管理工作，编制预算、决算报告

非营利组织要根据日常的财务工作为编制预算、决算工作打好基础，把预算工作纳入日常财务管理工作中，要对其端正态度，加强管理。严格按预算办事，真正落实到财务工作中。维护预算的严肃性，对预算资金的使用效果进行追踪、监督和评价。

（五）把财务管理的方法运用到日常工作中，量化工作内容

在日常的财务管理工作中要尽量引入一些财务比率公式及财务管理方法测算社会团体的利润指标，进行纵向和横向的比较和分析，找出差距，分析原因，提出合理化建议，用于改进今后的工作。

参考文献：

[1]邓国胜.中国社会团体的贡献及国际比较.中国行政管理.2006（3）：59-62.

[2]陈晓春.市场经济与非营利组织研究.长沙湖南人民出版社.2001.

[3]罗立政，扬成才.社会团体开展经营性活动应注意的几个问题.中国民政.2006（8）：42.

民非企业会计制度篇3

一、关于“三新”技术开发费用支出抵扣应纳税所得额问题

根据国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知,纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用,允许在交纳企业所得税前扣除。国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年增长10%(含10%)以上的,经税务机关审核批准,允许再按技术开发费实际发生额的50%,抵扣当年度的应纳税所得额。为增加和扩大收入来源,事业单位尤其是科研事业单位的“三新”技术开发支出普遍较大,但事业单位却没有包括在内,不符合税法应该体现的纳税主体公平待遇原则和一致性原则。

1、从法律层次上讲,事业单位按照《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》规定交纳所得税,而《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》又是根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》制订的,事业单位作为一个具有独立民事权利和义务的事业法人,企业享受的待遇事业单位也应享受。

2、从税法体现的精神上讲,《企业技术开发费税前扣除管理办法》应该体现鼓励全社会进行技术创新、技术进步,增强社会发展的后劲。事业单位和其他纳税人根据事业发展需要自筹资金投入的研发支出,都应该予以抵免,以降低事业单位的纳税成本和提升事业单位的市场竞争力。

二、关于技术改造国产设备投资抵免所得税问题

为鼓励企业加大投资力度,支持企业技术改造,促进产品结构调整和经济稳定发展,国务院有关部委制定了《企业技术改造国产设备投资抵免企业所锝税暂行办法》,规定从1999年7月1日起,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%,可从设备购置的当年比上一年新增的企业所得税中抵免。在税务部门的实际实施和管理过程中要求应用此政策的法人必须出具《企业法人营业执照》。当今时代是经济结构和产业结构飞速调整的时期,事业单位改制和事业单位企业化管理趋势都要求事业单位研发成果自身转化为实物产品生产时,需要较大规模的固定资产投资支出。此项规定明显带有计划经济的色彩,应该按照市场经济的规律,凡是有利于科技进步,促进生产力水平提高,投资于市场急需和社会发展的产业,都应享受此项税收抵免。

三、关于税收、会计制度确认收入原则问题

按照《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》规定,事业单位、社会团体、民办非企业单位应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则;在计算应纳税所得额时,其财务、会计处理方法同税收不一致的,应当依照税收规定计算纳税。

1、事业单位核算遵循的原则既有收付实现制,又有权责发生制,按照该办法的要求实行权责发生制进行应纳税所得额的计算,但并没有明确调整的具体项目和方法,由于事业单位的多样性和会计、税务人员对具体经济业务事项的判断及理解程度的不同,难免会造成事业单位与税务机关对同一经济业务的不同认识和处理意见。

2、对于上述两种方法计算事业收入的差异如果涉及以前年度应纳税所得额调整,该如何调整没有明确。例如事业单位对投资收益的计算按会计制度的要求收付实现制,当年收到的投资收益可能是以前年度,按权责发生制的原则不应交纳企业所得税。税法又没有明确要求按追溯调整法和未来使用法来进行核算企业所得税。

因此,有关事业单位税收与会计制度规定经济业务不同的处理方法形成的调整事项规定必须明确。

四、关于事业单位“修购基金”扣除问题

按照《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第九条规定,按照财务会计制度规定计提的修购基金,在计征企业所得税时不得在税前扣除。

事业单位固定资产更新改造主要依靠单位提取的修购基金解决,按照财务会计规定此科目登记按照规定计提的固定资产使用费、修理费和有偿转让固定资产的收入、固定资产报废后的残值收入;以及固定资产的购建和技术改造及修理的支出等。按照税法的规定,计提的修购基金在计征所得税时不得在税前扣除,固定资产修理费就不能在税前扣除,税法规定的不得扣除的项目是和生产经营无关的项目,但固定资产修理费是和生产经营密切相关的费用,不能在税前列支明显不符合税法的原则精神。如果固定资产的维修费总额超过计提总额,也应据实在税前列支。

因此应把固定资产修理费实际支出数(不按计提数)作为成本费用的一项允许在税前列支,如果固定资产的维修费总额超过计提总额也应据实在税前列支。但目前事业单位企业所得税申报表不含此项内容,应予补充完善。

五、关于税法和事业单位会计核算对事业项目拨款收入确认的区别问题

《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第四条要求事业项目收入要有财政部门、上级主管部门拨款证明才能准予扣除。但财务会计对项目周期长、跨年度的合同,对年度结算价款有困难的,依据事业项目收入和费用支出配比的原则,将年度事业成本实际支出数扣除财政补助收入应当冲减部分,加上本年度事业项目收益后确认为当年项目事业收入。这样就造成项目实际拨款和会计确认的项目收入之间产生差异,特别是项目的实际拨款远远小于项目的实际成本支出时。

国家拨付事业经费的项目超支金额,从税务的角度明显不能扣除。但对事业单位尤其对科研事业单位来说明显不合理,科研事业单位为了保证国家重点科研项目的自主知识产权和民族科技工业发展的需要,必须保证某些重点科研项目的研制成功,科研投入本身有许多不可预见的因素,国家在拨款的时候也不可能准确,因此事业经费尤其是国家立项的重点科研项目超支金额应据实扣除。

六、关于“投资收益”的填列问题

事业单位对外“投资收益”发生额应该填列在《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》附件1《事业单位企业所得税纳税申报表》的第8行“收入总额-其他收入”项目内,其按照分配方所在地和收益方所在地的所得税税率差计算出的补税额可以在该表的第52行“加:境内投资收益补税额”填列。

对应税收入和非应税收入核算、以及应税支出和非应税支出核算能够划分清楚的事业单位没有影响。但是对采用分摊比例法的事业单位来讲将会影响应纳税所得额,因为按照该表设置“准予扣除的免征企业所得税收入项目金额”中不包括对外“投资收益”的发生额,而是作为“应税收入总额”成为计算事业单位应纳税所得额和成本费用分配的依据。这样的表内设置和处理不仅导致事业单位在赢利时应税收入重复计算,而且在事业单位应纳税所得额为负值(亏损)且绝对值大于投资收益时还要补缴由于计算投资收益分配方和收益方税率差形成的补税额,这显然是不合理的。

七、关于工资总额税前列支问题

《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第八条要求事业单位凡执行国务院规定的事业工作人员工资制度的,按照规定的工资标准税前扣除,事业单位、社会团体、民办非企业单位的工资制度和工资标准应报主管税务机关备案。工资、薪金支出是成本费用支出的重要内容,国外税收上是允许纳税人支出的工资、薪金在税前扣除的。我国会计制度也如此规定,但是有最高限额。因此在1994年税制改革时,考虑到企业的自我约束机制还不健全,我国的所得税制度还有待进一步完善,全民纳税意识还没有形成,为了控制企业过多的发放工资,避免造成税收的减少,因此,企业所得税条例规定了一个计税工资。目前,财政部和国家税务总局确定的计税工资月扣除最高限额是每人800元;对事业单位执行国家核定工资额度已内实际发放的工资允许在税前列支扣除。

民非企业会计制度篇4

摘要：笔者所在的学校是一所民办普通本科学校，自2005年建校以来在财务制度上的选择、具体的应用以及与相关的法律规定都存在或多或少的问题。本文主要以我校应用民间非营利组织会计制度为出发点，就其在民办学校应用现状进行归纳分析并加以探讨，为民办高校的健康发展和实现良性循环提供参考。

关键词：民间非营利组织会计制度；民办高校

一、民办高校财务制度的选择

本文作者从民办高校的定位及《民间非营利组织会计制度》(以下简称民非制度)核算的特征来看，认为民办高校应采用《民间非营利组织会计制度》。这一观点主要是依据《中华人民共和国民办教育促进法》(以下简称民办教育促进法)第三条明确规定，“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”和民非制度的适用范围等方面得出的结论。民办教育促进法规定了民办高校的办学性质，是不以营利为目的，从事公益事业的民办非企业单位，符合了民非制度的核算要求。但也有不同的选择，如由于地区间政府对民办高校的管理政策的差异，导致一部分民办高校选择了《高校会计制度》或《事业单位会计制度》核算。如重庆民办高校的学杂费收入列入政府预算管理，所以要求当地的民办高校按《高校会计制度》核算，并将经费纳入财政预算管理。本文作者更侧重选择《民间非营利组织会计制度》这一观点，因为更符合民办高校办学特。

二、民非会计制度在民办学校的应用中存在的问题

1.民非会计制度在民办学校核算范围的界定问题

选择《民间非营利组织会计制度》做为民办高校的核算制度，是必要遵守民非会计制度的规定：“资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报”。但是，在《民办教育促进法》第五十一条规定“投资人可以取得合理回报”。二者之间的相互矛盾，让民办高校在核算过程中很难取舍。

2.相关法律、法规支撑问题

（1）按政部国家税务总局第财税〔2014〕13号《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中认定的符合条件的非营利组织条件第五条、第七条规定投资人不得分配利润，收取回报。

（2）《民办教育促进法》第五十一条：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”

（3）《民办教育促进法》第五条：“民办学校与公办学校具有同等的法律地位，国家保障民办学校的办学自主权”。第四十六条：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”。

以上（2）、（3）条是国家鼓励民办学校办学给予优惠政策，而（1）条从税法又明确规定投资人的合理回报，使得民办学校在遵循政策法规制度上存在尴尬的局面。政策法规上没有明确指出民办学校的收入是免税收入。民办教育促进法上规定可与公办院校同等地位，但税务观点：认为民办学校收入，没有上交财政入库，所以不能等同公办院校，而且收入也不符合《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》中规定的免税收入。使得民办学校在税收问题上又起了纷争。

3.会计报告信息不健全

《民间非营利组织会计制度》第65条指出，（民间非营利组织）财务报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。尽管制度没有就民间非营利组织会计目标给出明确的文字表述，但不难看出我国民间非营利组织财务报告的目标就是向各信息使用者提供诸如财务状况、业务活动情况和现金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正确的决策。而在科目设置时，投资者投入与经营结果统一通过“净资产”科目核算，通过报表很难直观的区分投资人的投入和经营结果，不利于信息使用者做出正确的判断和决策。

总结，以上是由点带面的浅析《民间非营利组织会计制度》具体应用中还存在着一些问题。由于相关法律、法规的缺失，民非企业在国家管控和内部管控上都存在失控，例如个别单位成立后长期不登账、账务核算体系的设置与有关制度、规定不相符报表不完整、核算不规范等（收入挂往来科目不及时结转收入，未按权责发生制原则及时确认收入）、现金余额过大且不及时盘点、大额现金结算频繁，违反有关现金结算规定等等。

三、民办学校财务管理制度的发展前景

目前我国拥有民办教育机构14.8万多所，截止到2014年7月民办普通高校就有444所，面对其多样性、复杂性，必然导致财务管理制度上的多样性。这样不利于政府对民办学校的统一管理，法规政策方面上缺乏对非营利性、普惠性民办学校的支撑。在国家大力提倡民办学校的发展大背景下，我国在民办教育财务制度管理方面也应加快改革进度，使民间投资者在大力投资办学服务于社会公益事业的同时，也能真正的民办民享，做到民办教育事业也形成一套完善的管理体系。

1.制定出独立的、统一的民办教育财务管理制度

民办高校管理上是个综合体，办学上遵循普通高校的办学特点，管理上更多的接近企业“自主经营、自负盈亏”，还要兼顾民非企业的“非营利性”。因此，需要制定出独立的、统一的、便于管理的《民办学校财务制度》。按行业区分民间非营利组织，制定出不同行业的具体的民非会计制度，例如“民办学校财务制度”要充分体现“民办”和“公益”的特点，使其具有可操作性。

2.完善税收法律、法规，使民非会计制度贯彻执行有法可依

民非会计制度和税收法规中，都没有明文规定具体列举免税收入范围，执行的法规是《中华人民共和国企业所得税法》，与民非企业相应的管理法规相互矛盾。目前，在税务与民非企业利益之间起冲突时，没有法规可以参照，协调解决。所以，要想规范民非会计制度，首先要完善相应的法规，针对民非企业的特点，制定出免税资格认定的细则，规范民非企业归类的界定（例如营业税目下所涉及的九大行业），从而达到细化免税收入的确认。

3.建立健全内部监控机制

首要是建立适合民办高校发展的内控制度，进而规范财务基础工作，加强从事民非制度核算的财会人员培训，提高财会人员的基本素能。同时，民间非营利组织应当严格按照《会计档案管理办法》、《会计基础工作规范》和《内部会计控制规范》的规定，建立健全财务档案制度、财务报告制度，资产管理制度和内部控制制度等，为接受社会各界的监督检查提供数据上的、制度上的支撑，为自身可持续、健康的发展、壮大提供了强大的内部环境保障。

参考文献：

[1]陆建桥.我国民间非营利组织会计规范问题.会计研究，2004（9）.

[2]丁贤友.民办学校实行《民间非营利组织会计制度》的思考.会计之友，2005年（5）.

[3]《民办教育促进法》.

民非企业会计制度篇5

［关键词］捐赠；企业会计准则；税务

［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2011）13-0094-04

1企业对外捐赠的会计处理与税务处理

1.1企业对外捐赠的会计处理

企业会计准则中没有制定企业捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前企业会计实务中对捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外支出的核算内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。至于捐赠中资产的计量问题以及具体会计分录的编制没有详细规定。由于在现行制度规定中没有对捐赠作出详细规定,造成了理论和实务中存在一定的分歧和模糊。

首先,在很多会计教材或专业书籍中,对捐赠业务采取了回避的态度,即略过这部分内容,在资产减少的核算中不再提及对外捐赠而减少的资产,在营业外支出的核算中也是仅限于对上述制度的重复表述。

其次,是关于对外捐赠核算中对业务性质的认定问题,即减少的资产以什么样的方式处理,不同的捐赠资产,其会计处理也不同。

1.1.1对于捐赠货币性资产的会计处理

对于捐赠货币性资产的会计处理,由于不存在资产的计价问题,捐赠的货币性资产可以直接表现为企业对外捐赠的金额,而且具有唯一性。所以,会计核算中将捐赠的货币性资产金额直接计入营业外支出。

例如,企业对外捐赠现金20万元,会计分录为：

借：营业外支出[WB]20万元

贷：库存现金20万元

1.1.2非货币性资产捐赠的会计处理存在分歧

目前,有两种思路可供选择。其一,是把对外捐赠看做是一种偶然的非日常经济事项,在捐赠发生时,按照资产成本及相关税费直接确认为营业外支出。这种处理对利润表和当期损益的影响只会体现在利润总额的变动中,反映企业由于对外捐赠损失而导致的利润总额的减少,而对日常经营取得的经营利润没有影响。也说明对外捐赠业务和企业经营没有关系。这种处理符合会计中对损失的界定。其二,是按照税法中视同销售的思路,将捐赠业务分成两部分来进行确认,即先销售、后捐赠,先确认收入、结转成本,再按收入口径计入营业外支出。

比较以上两种处理方式,可以发现两种处理对利润总额的影响没有差异,但是对营业收入、营业成本以及营业利润的影响不同,对利润构成的影响也有差异,这样,选择不同的处理方式会对企业业绩评价有不同的影响。

1.1.3关于劳务捐赠的会计处理没有规定

由于没有详细的制度规定,实务中一般对劳务捐赠不予确认,不进行相关的会计处理。

1.2企业对外捐赠的税务处理

企业对外捐赠业务中,对企业税收的影响主要表现在流转税和所得税两方面。不同捐赠形式的税收影响不同,其中，实物资产捐赠由于会计和税法对同一笔业务的确认和计量标准不同,会产生差异：一是视同销售增加的流转税；二是视同销售增加的应纳税所得额；三是捐赠支出的所得税税前扣除标准认定。

1.2.1增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人,应视同销售缴纳增值税。即只要货物属于增值税的征收范围,就须计算缴纳增值税。

1.2.2营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为,缴纳营业税。

1.2.3企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，企业将货物、财产用于捐赠应当视同销售货物、转让财产,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

企业所得税法对捐赠行为的影响主要表现在捐赠渠道、受赠项目性质与捐赠总额上。《企业所得税法》规定“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12％以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。当然,不是所有的公益性捐赠都可以扣除,只有在满足规定条件的情况下才可能享受税收减免。现行规定主要包括以下限定条件：

一是可扣除公益性捐赠范围的限定。根据《企业所得税法实施条例》的规定,可扣除的公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《捐赠法》规定的公益事业的捐赠。只有经民政部门批准成立的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门符合有关规定条件并经财政税务部门确认后,纳税人向其捐赠才可以依法在税前扣除捐赠额。

二是可扣除公益性捐赠的项目的限定。《捐赠法》所称的公益事业是指：①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；②教育、科学、文化、卫生、体育事业；③环境保护、社会公共设施建设；④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

公益性捐赠涉及应缴税费科目的,都要按销售进行计算和处理。在计算所得税时首先按会计利润计算扣除限额,扣除限额是公益性捐赠的最大扣除额,当捐赠额小于扣除限额时,可全额扣除,当捐赠额大于扣除限额时,按限额扣除,超出限额部分不允许在税前扣除。

国务院2008年6月29日了《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发［2008］21号),制定了针对汶川地震鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收优惠政策：“对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”依照此规定,临时性税收优惠免征增值税,计算应纳税所得额时,捐赠支出可在税前全额扣除。

2企业接受捐赠的会计与税务处理

2.1企业接受捐赠的会计处理

企业会计准则中没有制定企业接受捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前，企业会计实务中对接受捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外收入的核算内容包括“非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等”。可见,企业接受的资产捐赠不再作为“资本公积”,而是作为企业的损益处理。企业接受资产捐赠时,借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“周转材料”、“无形资产”等有关科目,贷记“营业外收入――捐赠利得”科目。

需要注意,根据2008年12月26日财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定,如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益易,相关利得计入所有者权益中的“资本公积”账户。

2.2企业接受捐赠的税务处理

企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,遵循收付实现制原则。如果合同约定捐赠,但实际上没有收到,受赠方不需要确认收入及缴纳企业所得税,应当在实际收到捐赠资产的当天确认收入并缴纳企业所得税。第五十八条、第六十六条规定通过捐赠方式取得的固定资产、无形资产,以该资产的公允价值为计税基础,计算缴纳企业所得税。

3存在的问题

3.1会计制度不完善,引起实务操作的真空和混乱

由于企业会计准则中没有对捐赠业务的会计处理作出具体规定,相关资产的计量标准也存在分歧,导致了实务操作中会计人员无所适从,相同的业务由于会计人员的理解不同、思路不同,可能会产生会计处理和会计信息的差异,不利于会计信息使用者对企业经营业绩作出正确评价。另外,由于很多专业书籍对捐赠业务的回避,形成了实务操作的真空和混乱,这种会计规范的缺失,严重制约了我国公益捐赠的发展。

3.2企业对外捐赠税收负担重,捐赠成本高

企业对外捐赠中,对于非现金资产的捐赠,既要缴纳流转税,还要缴纳所得税,税收负担重,捐赠成本高。由于捐赠过程中,企业没有任何现金(经济利益)流入,属于企业非经常性的损失,会导致企业利润减少、所有者权益的减少,而在此基础上增加的流转税和所得税无疑会加大企业捐赠成本,减少实际可利用资金,相当于是国家财政对捐赠资金的一种瓜分和扣除。与货币性资产捐赠相比,企业非货币性资产捐赠的成本较高,这会影响在重大突发事件中一些急需物资的募集,增加社会物流成本。

3.3相关制度不完善,会计信息披露不规范

目前,关于捐赠问题能够遵循的法规制度主要有《中华人民共和国公益事业捐赠法》、税法以及《企业会计准则应用指南》,现有法律规范对企业捐赠业务的指导性非常有限。随着我国公益事业的发展,捐赠已经远远超越了一个主体、一个企业的范畴,而具有越来越多的社会性、公共性,其影响和辐射到了社会经济、政治的各个层面,因此,对捐赠业务的制度性审计、强制信息披露已成为必然。然而,由于缺乏相应的审计制度和信息披露制度,对于这部分内容的规范和指导只能依赖于财政部、税务局等相关部门临时出台的一些应急性条例,导致政出多头,相关法规制度之间多有冲突,使法规的执行力度和效力大打折扣。

3.4不同制度导致了相同业务的不同会计处理结果

从1992年会计制度改革开始,经过多年努力,我国会计制度建设已基本成型,目前形成了《企业会计准则》、《小企业会计制度》并存的局面,其中上市公司、大型企业适用《企业会计准则》、中小型企业可以选择《小企业会计制度》。另外,由于在捐赠业务中会涉及一个特殊的群体――非营利组织或机构,非营利企业目前执行的是《民间非营利组织会计制度》。这样,对于同样的捐赠业务,可能就会由于相关会计主体的不同,适用于三种不同的制度规范。其中,《企业会计准则》中企业接受捐赠计入“营业外收入”；《小企业会计制度》中企业接受捐赠通过“待转资产价值”科目核算,最终计入“资本公积”；《民间非营利组织会计制度》中非营利组织接受捐赠计入“捐赠收入”。

4建议

4.1完善企业捐赠业务的会计制度

4.1.1制定具体会计准则,对捐赠业务以及接受捐赠资产的计量问题作出明确规定

可以专门制定企业捐赠的具体准则,对企业对外捐赠以及接受捐赠中的捐赠损益、相关资产的确认和计量做出明确规定,以统一实务当中的多种不同处理方式,提高会计信息的可比性。笔者认为,非货币性资产捐赠应该以成本结转,按照资产账面价值和相关税费之和确认为“营业外支出”。接受捐赠资产应以公允价值或市场价格计价。

4.1.2针对非公益性捐赠制度作出规定

在研读相关资料的过程中,许多学者提到“会计中没有划分公益性捐赠和非公益性捐赠”,但是,笔者发现《企业会计准则应用指南》中提到的是：营业外支出的核算内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。可见,并不是没有划分公益性支出与非公益性支出,而是没有提及非公益性捐赠支出应如何处理,这样的制度规范是不完善的,当企业发生非公益性捐赠支出时,就很难判断究竟应该如何进行账务处理。因此,笔者认为,应该对非公益性捐赠支出也进行规定,同时,应该对二者又加以区分。可以考虑在“营业外支出――捐赠支出”下设置“公益性捐赠支出”和“非公益性捐赠支出”两个三级明细科目,分别核算企业发生的公益性捐赠和非公益性捐赠。这样,既便于税金的计算,又便于披露企业承担的公益性社会责任。

4.1.3增加关于劳务捐赠的确认问题

随着社会经济的发展,捐赠的方式、种类也呈现出多样化的趋势,股权捐赠、劳务捐赠、债务减免等多种不同的方式都会出现,面对这一现状,会计制度不能一概采取回避或忽视的态度,而应该积极与时俱进。理论指导实践,实践反作用于理论,面对新的事项、新的问题,制度建设不仅应该及时解决问题,更应该具有前瞻性得预测和应对未来将出现的新问题。所以,应该对劳务捐赠以及其他的捐赠方式作出规范,保证企业会计处理有法可依、有章可循。在劳务确认过程中,可以考虑引入多种计量标准,比如劳动量指标、实物量指标或者标准折合单位等。

4.2加大税收优惠的力度,促进企业捐赠的积极性

4.2.1减免对外捐赠中的流转税

如前所述,企业对外捐赠中并没有现金或经济利益的流入,没有相应的收入或流转额,不具有流转税的纳税基础。尤其公益性捐赠,是企业承担的社会责任,企业为政府财政分担,这种行为理应得到鼓励和税收优惠。国家财政减少一部分是税收收入,但是能够收获更大的社会效应。因此,笔者以为,应该参照“5•12”汶川地震后的规定,取消非货币性资产的捐赠在流转税制度上视同销售、应当缴纳流转税的规定,比照现行增值税制度赋予外国政府、国际组织无偿援助进口货物和设备法定免税政策,按照国民待遇的原则将国内国外企业或个人对我国的公益捐赠纳入法定免征增值税的范畴。

4.2.2放宽所得税税收优惠的范围

根据企业所得税法的规定,并不是所有的捐赠支出都能在税前扣除。捐赠支出实际上存在三种情况：不能扣除、部分扣除和全额扣除。对于不符合公益性捐赠条件的直接捐赠、非公益性捐赠等,不能在计算所得税时扣除；即使符合公益性捐赠范围,但捐赠总额超过年度会计利润12%的捐赠,超出部分也不允许扣除；只有当符合公益性捐赠范围,且捐赠总额没有超过年度会计利润12%的捐赠,才可以在所得税前全额扣除。由此可见,企业捐赠的税前扣除条件很苛刻,一些有益于构建和谐社会的直接对口援助,并不能在税收方面得到支持。另外,由于和企业会计利润挂钩,企业捐赠的规模受到很大的限制。笔者认为,应该放宽所得税税前扣除的条件,比如对一些直接捐赠也应给予税收优惠；对于公益性捐赠应该允许税前全额扣除。

4.2.3对公益性捐赠支出,允许递延到以后年度抵扣

现行制度对于企业捐赠超过当年应纳税所得额扣除标准的,不允许向以后年度结转扣除的规定,不符合国际税收惯例,不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠。应规定在一定比例内准予按实际发生额在税前扣除,超过部分允许向以后年度结转扣除。

4.3建立一套完整的会计、税收、审计、信息披露制度,统一相关口径、概念,推进制度化建设

4.3.1关于捐赠的范围、种类应统一口径

在现有法规基础上,应该注重形成一套完整的包括会计、税收、审计以及信息披露制度在内的制度体系,整合各种临时性规定和措施,实行制度化建设,以利于我国公益性捐赠的长期、有序发展。要统一相关制度中关于捐赠的内涵、捐赠范围、捐赠形式等基本范畴,统一口径,提高各种制度之间的协调性和可比性。其中,可以考虑以捐赠法为基础,整合现行制度的法律基础,其他法规在此基础上再进行修订和补充。

4.3.2强化信息披露制度

汶川地震后,捐赠尤其是公益性捐赠成为我国社会生活中一个备受关注的话题,众多名人屡陷“捐款门”,说明捐赠已经不再是一件私密的个人事务,而具有了公共产品的特征,包括捐赠者和潜在捐赠者在内的社会公众成为捐赠事项中的利益相关者,他们有理由要求了解捐赠物资的去向,了解捐赠的社会效应和经济效应。因此,如同对上市公司强制要求信息披露,对于公益捐赠中的资产去向、捐赠目标的实现情况,受捐者或接受委托的非营利组织、政府部门理应公开相关信息。只有捐赠信息公开透明,捐赠物资被充分、合理得使用,捐赠者的目标才能达成,更多的捐赠者才愿意积极参与到社会公益事业中。因此,笔者认为,应该尽快制定完善的强制信息披露制度,监督和规范受捐者以及中介组织的行为。

4.3.3建立制度审计的长效机制

汶川地震后一个月,国家审计署正式启动了对募集物资的审计程序,经过审计后得出结论,除了少数人在捐赠物资分配中存在一些营私舞弊行为外,没有重大的违规事项,这一结论可以说给所有关注赈灾物资安全性的公众吃了一颗“定心丸”,也大大提高了人们对参与募捐活动的非营利组织和各级政府民政部门的信任度。由于审计部门的及时介入,既保障了捐赠物资的安全有效使用,对高达767.12亿元的有史以来捐赠之最也是功不可没的。另外,建立信息披露制度,也离不开审计制度作支撑。因此,当务之急是建立一套完整的、可操作性强的捐赠审计制度,并以此为基础,逐步建立对捐赠的业绩评价和考核机制。

4.3.4对于捐赠业务《企业会计准则》、《小企业会计制度》、《非营利企业会计制度》要就现行制度协调、修订和跟进

基于成本效益原则和重要性原则的考虑,对于不同规模的企业会计主体,适用不同的会计制度。尽管如此,当面对同样的业务内容时,尤其是当不同的会计主体可能会共同参与到同类型事项中时,会计政策和会计方法的选择在基本理论层面还是应该有一定的可比性和一致性。基于人们学科认识的不同,在不同时期可能会有很大的差异,但至少在同一时期对同一类型的事项的处理不应该有太大的偏差。因此,笔者认为,应修订《小企业会计制度》中接受捐赠的会计处理,取消“待转资产价值”和捐赠收入计入“资本公积”的做法,应将捐赠资产价值计入“营业外收入”。

参考文献:

［1］蔡宏标.企业捐赠的会计与税务处理比较分析［J］.会计之友，2010(5).

［2］范伟红.我国公益捐赠会计处理的法经济学思考［J］.经济问题探索，2010(1).

［3］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社,2006.