高企财务审计报告篇1

北京市国有企业预算管理体系完善对策及实施（项目编号：PXM2013_014213_000099）；北京市教委创新团队项目“投资者保护的会计实现机制及其效果研究”（项目编号：IDHT20140503）；北京工商大学国有资产管理协同创新中心项目（项目编号：GZ20130801）；科研基地建设-科技新平台-现代商科特色项目（项目编号：PXM2015_014213_000063）；北京市社科重大项目“国有企业混合所有制改革理论与实现路径研究”（项目编号：15ZDA51）

中图分类号：F239.1文献标识码：A文章编号：1002-5812（2017）03-0010-04

摘要：整合审计是国际上普遍采用的审计方式，我国也了相关的法律法规，要求上市公司必须聘请注册会计师对内部控制的有效性进行审计。无论是在财务报表审计还是在内部控制审计中，与财务报告相关的内部控制的有效性都是审计师关注的重点和核心部分，两种审计不仅应该整合进行，而且存在着广泛的整合点。文章通过案例说明：对于传统的财务报表审计来说，内部控制审计并不是“额外的工作”，两者的整合有助于提高审计效率，也有利于增强外部信息使用者的信赖程度，获取更多的信息。

关键词：整合审计内部控制审计财务报表审计内部控制

一、整合审计的概念及由来

虽然内部控制一直是财务和法律领域的重要议题，但是直到21世纪初，世界各国才纷纷出台规范内部控制审计的强制性法律法规。虽然各国的要求有所不同，但是在风险管理的框架下将其与传统的财务报表审计进行整合是它们共同的特点。整合审计不仅受到法律法规的推动，而且也反映了会计信息系统的内在需求。内部控制作为公司治理结构的体现和重要组成部分，一直受到各界的广泛关注，而内部控制真正成为管理者经营责任的一部分，并要求审计师对其有效性进行审计，则是本世纪初一系列会计丑闻的直接后果。

2002年一系列的公司丑闻，尤其是安然和世通事件的爆发，不仅揭示出企业内部控制的重大缺陷，而且严重影响到资本市场的稳定发展，美国股市剧烈震荡。为了保证上市公司财务丑闻不再发生，美国在2002年7月出台了《萨班斯-奥克斯利法案》并第一次要求对有关财务报告的内部控制进行审计，其中备受关注和争议的404条款规定，管理层应当评价并在企业年报中报告内部控制情况，并且必须聘请会计师事务所对其年度报告（包括内部控制报告）进行审计并出具针对财务报表和内部控制的审计意见，两种审计不应当分开进行。该项条款强制在美国的上市公司建立有效的内部控制体系并聘请会计师事务所进行审计。根据萨奥法案同时创立了美国公众公司会计监督委员会（PCAOB），委员会制定了适用于上市公司的审计准则，并在2004年3月和2007年5月了规范内部控制审计的准则，对审计方式、内容和与财务报表审计的关系作出了具体的规范。萨奥法案的通过给我国在美上市公司提出了严峻的挑战，同时也给国内企业敲响了警钟。健全的内部控制体系不仅能够抵御经营风险、为企业的高效经营提供恰当的保护，也能够从公司治理方面为完善我国资本市场做出贡献。所以，财政部等五部委也联合出台了一系列法律法规，一方面积极吸收借鉴国外先进的经验和模式，另一方面又结合我国国情进行了改进，对企业建立有效的内部控制体系及两种审计过程的整合作出了具体的规范。

财务造假严重损害了社会公众的利益，为了恢复投资者的信心，政府部门和准则制定机构把健全有效的内部控制体系作为提高财务信息可靠性的重要途径。内部控制的有效性必然是内部控制审计关注的核心内容，而在传统的财务报表审计中，注册会计师为了评估重大错报风险，需要对被审计单位及其所处的内外部环境进行初步的了解，具体内容包括行业状况、企业文化、会计政策、战略及控制等许多方面，而这其中最重要的部分就是内部控制及其环境。那么，两者关注的内部控制的范围有何区别？下面试对两种审计中需要关注的内部控制的范围进行论述。

二、注册会计师对内部控制的关注

根据COSO2013的定义，内部控制是治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序，使得企业在合法合规的基础上提升经营效益，同时为外部信息使用者提供可靠的财务信息。内部控制的三个维度是：目的、要素、组织结构，这三个维度相互交叉，把整个内部控制分成了一个个具体的部分。注册会计师在进行财务报表审计和内部控制审计时就需要判断：应当关注哪一部分的内部控制？

在财务报表审计中，注册会计师需要了解和测试企业的内部控制体系，其中必然包括为了保证财务信息可靠程度的内部控制措施，但是，是否保障财务报表可靠性并不是注册会计师判断关注与否的唯一标准。而且即使某项控制与财务报表无关，但无效的内部控制可能会给企业带来经营风险、法律风险，最终也可能影响到企业的控制环境或文化，同样会造成财务报表的不真实。注册会计师在确定一项控制或者几项控制的组合是否与审计相关时，不仅要考察该项控制是否会影响财务报告的可信程度，更重要的是运用职业判断来划定具体的范围和边界。注册会计师了解企业内部控制的目的是评估财务报表的重大错报风险。在必要的情况下，如果这一主观评估出来的风险很高，那么就需要额外的、有事实支撑的审计证据，而不是单纯对风险或者说概率进行评估，控制测试就为注册会计师提供了获取审计证据的途径。既然需要了解的内部控制不一定全部为了保障财务信息的可靠性，那么我们就可以进一步得出结论，需要测试的控制也不限于与财务报告相关的内部控制。综上所述，对于财务报表审计中需要关注的内部控制和与财务报告相关的内部控制这两个概念来说，两者的范围相互重叠，但不存在一方包含另一方的关系，所以，即使面对同样的企业，由于工作经验、团队人员和事务所文化所造成的职业判断方面的差异，不同的审计师关注的内部控制一定是不一样的。

在内部控制审计中，注册会计师理所当然地应当关注被审计单位的内部控制。虽然在具体的审计方式和关注范围上中美两国的规定存在差异，但是内部控制审计主要关注的部分还是为了保证财务报表信息可靠性的内部控制措施。美国萨奥法案404条款仅仅要求管理层满足财务报告内部控制这一个方面的要求，并评价其最近一年控制的有效性，注册会计师在审计企业年度报告的同时应当测试和评价财务报告内部控制。两国的准则都要求注册会计师对企业财务报告内部控制的有效性发表意见，区别在于：ASNO.5规定两种审计不仅应当同时进行，而且需要以整合的方式相互促进，但是，在评估控制缺陷的过程中，即使某项控制存在缺陷，只要注册会计师判断该项控制不会合理可能地（reasonablepossibility）造成财务报表重大错报，注册会计师就不需要测试该项控制；我国的《企业内部控制审计指引》虽然没有规定必须整合两种审计，但是在审计报告中的特殊事项段应当披露所有的内部控制重大缺陷，无论是否与财务信息的可靠性相关。所以，我国的内部控制审计关注的是内部控制的整体，无论该项控制是否与财务报告有关，只要一项内部控制存在缺陷，就一定会影响到审计意见的发表，或者在重大事项段中被披露，进而引起信息使用者的关注，而美国的准则规定注册会计师只需要关注与财务报告有关的内部控制，而与财务报告无关的内部控制不会影响到审计过程，也不需要在审计意见中披露其可能存在的重大缺陷，也就是说，只要一项内部控制有助于保证财务报告的可靠性，那么就应当在内部控制审计中对其进行了解和必要的测试，而如果某项控制与财务报告的可靠性无关，那么内部控制审计就不需要关注它。因此，我们可以得出结论：在内部控制审计工作的实施方式上，美国强制要求由同一会计师事务所整合两种审计过程，而我国没有规定必须以整合的方式实施两种审计工作。同时，中美两国内部控制审计都是为了保证报表能够提供可靠的财务信息，而我国将整个内部控制体系作为考察的对象，如果一项控制或控制组的重大缺陷不会影响财务报表的可靠性，那么就不会影响审计意见，但是，内部控制体系中存在的任何重大缺陷都会反映在报告之中。

从上面的讨论中可以得出结论，为了保证财务信息的可靠性，两种审计共同关注的中心和支点就是企业内部控制的有效性。既然如此，那么能不能将两种审计整合进行？这样的整合审计能为企业、会计师事务所以及投资者带来怎样的效果呢？

三、整合审计的必要性与可行性

既然法律法规要求企业聘请注册会计师审计内部控制的有效性，那么应当如何进行内部控制审计呢？显然，与整合的方式相比而言，如果将两种审计分开进行，总的审计投入一定会更高，也会增加整个社会的成本。从目前的实证证据中可以看出，单独进行的内部控制审计并不能提高两种审计的效率和质量，也没有对财务报表审计目标的实现起到显著的积极作用。

内部控制在两种审计流程中的地位和作用决定了两者的最大整合c，还是能进行整合的根本原因。财务报表审计需要了解被审计单位及其环境，作为关注对象中的核心部分，被审计单位的内部控制包括设计和执行情况两个部分。在此基础上，注册会计师应当首先评估内部控制体系以及单项控制或控制组中存在的重大错报风险，并针对不同层次的重大错报风险设计和实施应对措施。报表层次的重大错报风险主要与控制环境有关，注册会计师应当据以确定与报告环境和企业整体有关的措施；认定层次的重大错报风险主要与某一单项控制或控制组有关，应当利用具体的测试和程序来确定内部控制是否有效、财务报表是否存在错报。而在内部控制审计中，首先应当评估内部控制在特定领域存在重大缺陷的风险，而内部控制又可以分为企业层面的内部控制和业务层面的内部控制。审计师应当根据特定领域内评估的风险确定控制测试的范围和程度。从两种审计的流程中可以看出，了解内部控制是共有的程序，据此评估出的风险都分为两种类型（报表层次和企业层面、认定层次和业务层面），由此确定的风险应对程序中又都包括控制测试。所以，内部控制在两种审计流程中的地位、结构、作用都是相似的，可以进行整合。

除了上述的最大整合点，财务报表审计和内部控制审计在其他方面也存在着广泛的整合点：（1）两者都属于鉴证业务，注册会计师都需要鉴定和证明鉴证对象信息是否符合标准，并发表能够提供合理保证程度的意见。（2）两者的最终目标相同，都是为了提高财务报表的可靠性。当外部使用者利用财务报表信息作出决策时，审计意见不仅可以增强其对财务报表信息的信赖程度，而且可以在受到不真实信息误导的时候追究审计师的责任。（3）在审计计划的制订中，两者的重要性水平相同，ASNO.5规定，在内部控制审计的计划过程中，审计师使用的重要性水平应当与财务报表审计中的重要性水平相同。同时，两种审计计划中也都需要确定审计范围、审计方向等。（4）两者都以风险为导向，要求在风险评估的基础上应对风险。在两种审计的实施过程中，注册会计师都应当以风险评估为基础，确定所需的审计证据的范围和程度。在内部控制审计中，评估某一项控制或者控制组合的重大缺陷，可以得到一个主观的评估概率，也就是存在重大缺陷的风险。注册会计师利用这一概率确定下一步的审计措施，高风险领域必然需要更多的关注。而在财务报表审计中，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低，需要的审计证据越就多，同样也需要更多的审计关注。（5）两者的审计报告可以合并入年报当中。虽然企业可以将内部控制审计报告单独披露，但是也可以将其作为年报的一部分与财务报表审计报告一起披露。

但是，两者必然存在着差异，因为如果不存在差异就没必要将两者区分开来。首先，两者的目标不同，内部控制审计的目标是对内部控制的有效性发表意见，同时支持对控制风险评估的结果；财务报表审计的目标是对财务报表的编制和列报发表意见。其次，两者的鉴证对象不同，财务报表审计的鉴证对象是被审计单位的三张财务报表所反映的企业目前的状态以及上一个会计期间所取得的成果，而内部控制审计的鉴证对象是被审计单位内部控制的健全性和有效性。再次，即使评估出来的重大错报风险很低，实质性程序也是财务报表审计中不可少的环节，而控制测试只是在特定条件下才需要实施；但在内部控制审计中，控制测试是核心程序。总的来说，财务报表审计是为了增强财务信息的可靠性，重在审计“结果”；而内部控制审计是为了保证内部控制的有效性，重在审计“过程”。

所以，两种审计从根本性质上来说可以整合，在目标、计划、实施程序和报告方面也存在着许多整合点，完全可以将两者整合进行。同时，差异的存在也是重要的，而且两种审计的差异恰恰意味着通过实施内部控制审计，使更多的信息被披露了出来，不仅使投资者能够了解企业内部控制的有效性，更增强了财务报表的可靠程度。综上所述，整合审计不仅是必要的、可行的，而且在适当的整合方法下可以为投资者、企业和整个社会提高效率，带来收益。

四、整合审计的实际应用案例

（一）2014年中国内部控制审计意见概况

2012年8月14日财政部、证监会下发的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》中规定，规范的企业内部控制体系应当逐步在所有上市公司中推广开来。按照国有企业、大型非国有企业、所有主板上市公司的顺序，2014年是所有主板上市公司强制披露内部控制自我评价报告以及内部控制审计报告的第一年，统计结果见表1。

从表1中可以看出，在审计师出具的内部控制审计意见中，以标准无保留审计意见为主。在19份否定意见中，有5家上市公司（烯碳新材、泰达股份、柳化股份、航天通信、柳钢股份）的年度财务报表审计意见为标准无保留意见，且这5家企业的两种审计均由同一会计师事务所进行，即都采取了整合审计的方式。那么，为什么在这些企业的财务报告内部控制很可能已经失效的情况下，财务报表却在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，客观地反映了企业目前的状况以及上一个会计期间所取得的成果的情况呢？

（二）泰达股份审计意见的差异

天津泰达股份有限公司于1996年11月28日在深圳证券交易所挂牌上市交易。截至2016年第二季度末，公司总资产为300.36亿元。泰达股份目前拥有8家控股子公司，并参股8家公司，行业涉及化学加工、环保产业、金融、城市建设等。天津泰达股份有限公司前身是天津美纶化纤厂，1992年7月20日实行股份制试点，通过定向募集股份设立天津美纶股份有限公司。泰达股份目前的第一大股东为天津泰达集团有限公司，共持有泰达股份有限公司32.9%的股权。

2014年，泰达股份改聘普华永道中天会计师事务所，并在3月20日公布了关于重大会计差错更正的公告，在4月11日又更新了该公告，普华永道会计师事务所对该公告执行了有限保证的鉴证业务。普华永道为泰达股份出具了标准的财务报表审计意见和否定的内部控制审计意见。报告中披露的缺陷包括：资产减值评估过程未执行，或没能发现客观的减值证据；部分子公司未审核分析应付未付工程款、施工成本归集和分摊、施工进度、收入确认原则、在建工程是否达到可使用状态；对财务人员的培训也不够到位。这些重大缺陷已使得企业的内部控制不能合理保证财务报告和相关信息的真实完整性。而且在2014年底，泰达股份并没有进行内部控制的整改，上述重大缺陷问题依然存在，所以，审计师在内部控制审计报告中出具了否定意见。同时报告中还披露，公司2014年度的财务报表中对可能出现的错报、漏报进行了合理的关注和调整，不存在重大的可靠性问题。

既然内部控制存在如此多的缺陷，并导致审计师出具了否定意见，那么为什么财务报表却实现了公允反映，其审计意见也是标准无保留的呢？从公司的公告中我们可以推测，注册会计师在对本年和以往年度的财务报表进行审计和审阅的过程中，将内部控制审计进行了整合：首先，了解和测试内部控制揭露了内部控制存在的重大缺陷。为了应对重大缺陷所导致的高错报风险，审计师必须实施一定的风险应对措施，其中最主要的就是实质性程序。通过细节y试和实质性分析程序，审计师发现了重大的会计差错，并协助公司改正了本年和以往年度财务报表中存在的重大错报。所以，在改正了所有重大的会计差错后，2014年的年报真实可靠地反映了企业的状况，以前年度的报告也得到了重述。直观地看，实质性程序是财务报表审计独有的，也是两种审计意见存在差异的直接原因。虽然2014年内部控制缺陷没有完成整改，但是通过实质性程序，注册会计师得到了足够的审计证据，可以证明企业的财务报表实现了公允的反映。

审计意见的差异反映了两种审计对象之间的联系和区别。财务报表审计的对象是企业的财务信息，内部控制审计的对象是企业内部控制的有效性，财务报表是“结果”，可能存在重大错报，而内部控制是“过程”，可能存在重大缺陷。虽然两者之间存在相关性，即重大缺陷经常导致重大错报的发生，且重大错报经常意味着重大缺陷的存在，但两者之间并没有必然的因果关系。审计师首先对企业内部控制的健全性和有效性进行了解和测试，即使认为内部控制存在重大缺陷，也只是意味着企业有着很高的重大错报风险，但是在实施了足够的实质性程序之后，审计师同样有可能得出没有重大错报的结论。换句话说，即使企业的内部控制被出具否定意见，企业的财务报表仍然可以公允地反映企业的财务状况和经营成果。这样看来，与传统的财务报表审计相比，整合审计不仅额外提供了内部控制审计意见，而且种两审计意见的组合也具备相当的信息含量。

五、研究结论及启示

公众对会计信息质量的担忧使得企业的利益相关者纷纷关注内部控制的有效性，这又迫使企业的管理层建立有效的内部控制体系，进行自我评价。在此基础上，企业的管理层还必须雇佣会计师事务所对内部控制体系是否健全有效进行审计。为了增强投资者的信心，企业必须建立并披露有效的内部控制体系，同时，内部控制审计也是传统的财务报表审计的有效补充，不仅可以支持控制风险的评估结果，也让信息使用者对企业财务信息的生产过程和结果有了更深的认识。为了避免单独进行的内部控制审计所带来的高额成本，将两种审计整合进行就成为了必然趋势，而且两种审计拥有广泛的整合点，这又使得整合存在现实的可能性。

同时，两种审计又由于存在明显的差异，使得它们能够相互补充，为投资者披露更多的信息。如果由同一会计师事务所进行整合审计，那么企业内部控制体系的有效性必将得到充分的考虑，这提高了审计效率，也有助于企业和外部信息使用者理解错报风险、内部控制重大缺陷之间的联系和区别。而且，作为两种审计之间差异的外在表现形式，不同的审计意见组合又传递出了许多额外的信息。尤其是对于我国的内部控制审计而言，全面的审计要求必将改善企业的经营水平，提高财务信息质量，并最终使得投资者、企业和整个社会都能从中获益。J

参考文献：

[1]PCAOB.AnAuditofInternalControlOverFinancialReportingthatisIntegratedwithAnAuditofFinancialStatements[S].AuditingStandardNo.5，2007.

[2]COSO.InternalControl-IntegratedFramework（2013），http：//.

[3]何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015，（02）.

[4]丁红燕，王竹泉.我国上市公司内部控制审计：现状及改进策略[J].财务与会计，2015，（08）.

[5]何芹.内部控制与财务报表整合审计的再思考――兼谈财务报表审计准则与内部控制审计指引的比较[J].中国注册会计师，2012，（04）.

[6]吴燕.浙江省上市公司内部控制审计报告研究[J].商业会计，2014，（19）.

高企财务审计报告篇2

[关键词]烟草企业；审计师；定期轮换

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.08.234

1引言

中国证监会、财政部于2003年10月联合的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》规定，除特殊情况外，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年。国资委于2004年2月的《中央企业财务决算审计工作规则》（国资发评价〔2004〕173号）规定，同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。

烟草企业审计师也实行定期轮换，但却有其自身的特点：中国烟草总公司聘请的主审所的轮换周期，往往大于为各省级公司及其下属企业提供审计的会计师事务所。并且只有通过公开招标进入中国烟草总公司审计业务定点供应商库的会计师事务所才能参与轮换。某家事务所轮换后，可能会成为另一家烟草企业的年报审计服务供应商。烟草行业的特殊性是否会造成审计师定期轮换产生的影响发生变化呢？文章将从烟草企业的角度分析审计师定期轮换可能产生的影响。

2烟草企业审计师定期轮换的有利影响

2.1有利于确保审计的独立性

审计独立性包括形式上的独立与实质上的独立。烟草企业审计师定期轮换，首先满足了审计形式上独立的要求，进一步提高了财务报告使用者对经审计财务报告的信任度。从审计实质性独立的角度来看，随着审计师连续提供审计服务时间的增加，其与客户的关系会变得越来越密切，审计师对客户的依赖程度也会越来越高，审计师也会更容易受客户的影响。审计师出于维系客户关系的考虑，在与客户产生分歧时，可能会牺牲独立性进行妥协，以此与客户达成一致。

定期对审计师进行轮换，有助于减少审计师因担心失去客户而牺牲独立性的动机，为其开展独立审计工作提供支持。并且，由于只有在中国烟草总公司的审计业务定点供应商库中的会计师事务所才能参与烟草企业审计师的轮换，为了避免因丧失审计独立性，导致未能发现相关风险及问题，而被总公司剔出审计业务供应商库，审计师也有动力在审计时保持实质上的独立，发表客观正确的审计意见。

2.2有利于审计师形成行业专长

烟草企业包括烟草工业企业、烟草商业企业、烟草机械制造企业、烟叶复烤企业及各多元化企业等。烟草企业审计师定期轮换，审计师有机会对各种不同类型的烟草企业进行审计，可以更加全面地认识烟草行业企业的生产经营特点，特殊的会计准则会更好地评估其风险。并据此对事务所员工进行相应培训，丰富其烟草行业专业知识结构。审计师也可在轮换过程中，不断完善针对烟草行业客户的特有审计程序及审计方法，逐渐在烟草行业形成行业专长。

审计业务委托者往往认为具有行业专长的审计师，在对相应行业的企业进行审计时，审计质量往往更高，更能发现财务报告存在的问题，经其审计的财务报告也往往更加可靠。审计师一旦具备烟草行业审计专长，很有可能增加其以后期间获得烟草企业审计业务的机会，与烟草行业企业建立长久的合作关系。

2.3有利于提高经审计财务报告的质量

随着审计师任期的增加，审计师对客户的了解也会逐渐增加，有可能会导致审计师谨慎性的降低，从而缩小抽样调查的范围及减少必要的审计程序，导致未能及r发现财务报告中存在的问题。并且，长时间为同一企业提供审计服务，有可能形成思维定式，不利于发现疑点。

烟草企业审计师定期轮换，审计师在首次对企业进行审计时，出于降低审计风险的考虑，往往会进行较多的审计测试并执行必要的审计程序，以获取充分的审计证据，发表正确的审计意见，进而提高经审计财务报告的质量。

不同事务所的审计程序及审计方法不同，对审计师进行定期轮换也可打破前任审计师的思维定式，也有利于问题的发现。并且，后任注册会计师在特定情况下可以查阅前任注册会计师的工作底稿，这在一定程度上约束了前任注册会计师的审计行为，促使其按照相关规定完成审计。

3烟草企业审计师定期轮换的不利影响

3.1增加审计师及企业成本

审计师首次对烟草企业进行审计时，若审计人员对烟草企业缺乏了解，会计师事务所需对其进行相应培训，从而导致审计成本增加。并且，由于不熟悉企业的生产经营特点，出于谨慎性的考虑，会扩大审计范围，并增加需执行的审计程序，也会造成审计成本增加。从被审计企业的角度来看，定期轮换审计师会导致选择成本增加。

烟草企业属于国有独资企业，更换审计服务供应商，需经过立项、审批、招标等流程才能确定新的供应商，若轮换期较短，则会增加企业选择供应商的时间及人力成本。同时，由于轮换后的审计师，对企业的不了解，会增加被审计企业与审计师沟通协调的工作量，从而间接导致企业成本增加。

3.2降低财务报告的及时性

会计信息的有用性会随着其及时性的降低而不断降低。不及时的信息，即便再有用，也难以为企业的生产经营决策提供支持。而烟草企业的年度财务报告只有经过审计师审计，并通过总公司的审验后，才能用于编制总公司的合并财务报告。

审计师出具审计报告的时间是年度财务报告及时性的重要影响因素。烟草企业审计师定期轮换后，由于继任审计师需要一定的时间去熟悉被审计企业的生产经营特点及内部控制制度，并与前任审计师沟通，会导致初次审计时审计师需花费更多的时间去制订审计计划，执行更多的审计程序，以收集充分的审计证据，降低审计风险。继任审计师出具审计报告所需的时间也会相应延长，从而导致烟草企业经审计财务报告及时性的降低。

4结论

尽管烟草企业实行审计师定期轮换既有有利的影响，也有不利的影响，但笔者认为烟草企业审计师定期轮换利大于弊。

虽然定期轮换审计师，会在一定程度上增加审计师及企业成本，降低财务报告及时性，但却可提高审计师的独立性，有助其形成行业专长，提高审计效率及质量，确保企业披露的财务报告真实、可靠。

下一步研究方向应为烟草企业审计师轮换周期的确定，只有确定一个恰当的轮换周期，才能实现审计师、烟草企业及其监管者的多方共赢。

参考文献：

[1]汪月祥，孙娜.中央企业审计招标和审计师轮换研究――基于一项调查问卷的分析[J].审计研究，2009（1）：50-54.

高企财务审计报告篇3

一、指引的法律效力

指引第一章总则第一条规定，指引根据《企业内部控制基本规范》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则制定。因此，指引的效力等级低于《企业内部控制基本规范》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则，指引不属于准则。然而，财务报表审计与内部控制审计地位相当，都是注册会计师的高水平保证鉴证业务。规范内部控制审计的指引法律效力等级低于规范财务报表审计的系列准则，既降低了指引的威信，又使我国会计审计准则体系缺乏完整性。为强化指引的技术规范地位，笔者建议将指引纳入审计准则体系，提高指引的法律地位。

二、审计目标的界定

指引总则第二条规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。即注册会计师审计的范围应当覆盖企业内部控制整体而不应仅限于财务报告内部控制，注册会计师要对企业所有的内部控制的有效性发表意见，承担责任。而第四条规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。这又将注册会计师的报告责任缩小到财务报告内部控制和“注意到的非财务报告内部控制”。在指引最后所附的审计报告参考格式中，指引又对引言段、审计意见段和针对非财务报告内部控制的强调事项段的内容作出如下规定：

引言段：我们审计了××股份有限公司（下称“××公司”）××年×月×日的财务报告内部控制的有效性。

审计意见段：我们认为，××公司按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。

针对非财务报告内部控制的强调事项段：需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。

可以看出，这三段报告内容将注册会计师的审计目标和审计责任进一步缩小到仅仅对财务报告内部控制进行审计、发表意见承担责任，注册会计师对非财务报告内部控制不承担任何责任。

纵观上述内容，指引在对注册会计师的审计目标的规定上显得较为混乱。总则部分要求注册会计师对“注意到的非财务报告内部控制”重大缺陷承担披露责任，而报告的措辞不要求注册会计师对非财务报告内部控制承担任何责任。这令读者感到无所适从，也会使司法部门在可能发生的审计失败案件的裁判中无法明确注册会计师的责任，有关部门亟需对该部分内容予以修订，明确注册会计师的审计目标和审计责任。

笔者认为，对非财务报告内部控制发表意见超过了注册会计师的专业胜任能力，要求注册会计师对非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露会加大注册会计师的审计责任和审计风险。即使指引仅要求注册会计师披露“注意到的”非财务报告内部控制的重大缺陷，但因为国内目前尚未形成对非财务报告内部控制缺陷进行评价的依据或标准，“非财务报告内部控制重大缺陷”的判定无章可循，注册会计师也无法对非财务报告内部控制的合理性及有效性发表意见。基于以上原因，对注册会计师披露注意到的非财务报告内部控制重大缺陷的要求很难得到实施，建议指引删去这一要求，并适当修改总则部分对审计目标的界定，使总则部分与报告内容规定一致。

三、单独审计与整合审计的选择

指引规定，企业可以聘请两家会计师事务所分别对其内部控制和财务报表进行审计，也可以聘请一家会计师事务所同时对其内部控制和财务报表进行审计。注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（即整合审计）。

但内部控制审计与财务报表审计两者很难分开。对内部控制进行了解和评价是年报审计中风险评估的重要内容，注册会计师需要评估实施实质性程序发现的问题，利用内部控制审计的结果修改财务报表审计计划；在内部控制审计中，注册会计师要考虑识别出的财务报表错报对评价内部控制有效性的影响。所以，实务中实施单独审计几乎没有可能。

此外，内部控制审计和财务报表审计要在规定的相同的时间内完成，有些证据两种审计程序均需要收集，如果两种审计分开执行，会产生许多重复的审计工作，浪费审计资源，致使审计成本大幅度提高。因此，基于成本效益原则，企业也不会主张对内部控制单独审计。

同时，指引从计划审计工作到完成审计工作都立足于整合审计，实施单独审计的审计规范以及审计方法没有指导依据，单独审计也无从谈起。因此，从多个方面看，指引允许财务报表审计与内部控制审计分开执行的规范意义不大，建议修改指引该部分内容，强制要求企业将两种审计整合进行，降低审计成本，提高审计效率。

在整合审计之下，注册会计师就内部控制审计与财务报表审计同时开展诸多可以合并的工作，如：与被审计单位签署审计业务约定书，与治理层沟通，获取管理层声明等。对上述工作，中国会计审计准则体系中相应的准则给予了明确的规范，具体有中国注册会计师审计准则第1111号――审计业务约定书；中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通；中国注册会计师审计准则第1341号――管理层声明等。然而，这些准则都明确规定，准则的适用范围仅限于财务报表审计。于是，针对内部控制审计的上述工作无准则规范。笔者建议，鉴于两种审计整合进行，有关部门应当修改用于规范这些整合进行的工作的准则，使准则的适用范围扩大到整合审计，发挥准则体系的规范合力。

四、审计基准日的确定

为简化报告内容，增强审计报告有用性的同时降低注册会计师的责任，指引要求注册会计师应当对截至某基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对企业整个期间内部控制的有效性发表意见。但为了实现审计目标，对截至某基准日内部控制的有效性发表意见，注册会计师不能仅测试基准日这一天的内部控制，而是需要评价在足够长的时间中内部控制设计和运行的情况。而对于“足够长的时间”，指引却没有给出具体的规范，注册会计师在测试控制时，对测试涵盖的时间范围的选取只能根据职业判断进行估计，选取时间范围的随意性较大。企业很可能利用在时间范围选择上的随意性，在审计基准日很短的时间前为应付审计故意粉饰内部控制系统，审计结束后又恢复原状，从而蒙混过关，获得无保留意见的审计报告。因此，笔者建议指引规定一个测试应涵盖的最短运行期间，保证企业的内部控制系统在特定基准日前一段时间的稳定性。

五、工作底稿的整理

由于指引允许企业聘请两家会计师事务所分别对其内部控制和财务报表进行审计，在内部控制审计工作底稿的形成方面，指引要求注册会计师对内部审计工作底稿单独归档，形成独立的工作底稿，内部控制审计工作底稿不与财务报表审计工作底稿合并。然而，由于财务报表审计与内部控制审计联系密切，单独进行审计的可行性不大。对内部控制审计的工作底稿单独归档容易打断两种审计之间的内在联系，使阅读底稿的人员难以把握注册会计师在整合审计中的整体思路，也给注册会计师整理工作底稿带来不便。相反，如果注册会计师将内部控制审计与财务报表审计的工作底稿合并成一套底稿，既能减轻整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈现出审计中整合审计的思路和两种审计的良好衔接，提高工作底稿的信息质量。因此笔者建议指引禁止单独审计的同时，要求注册会计师将内部控制审计工作底稿嵌入财务报表审计工作底稿，制成一套工作底稿。

六、审计指引与基本规范及应用指引的配合

审计指引第十条要求注册会计师在审计过程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注册会计师在实施审计过程中从财务报表层次开始，向下将重点推进到企业层次的控制上，最终将工作逐渐下移至重大账户、列报及相关的认定等业务层次的控制上。由此可见，指引要求注册会计师在审计时采用纵向深入的审计思路。

然而，一方面，指引对“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”内部控制中没有给出明确界定或列举，概念本身的抽象性使得实务中注册会计师与企业管理人员对三个层次内部控制的理解和界定具有很大的主观性。另一方面，我国企业应当按照《内部控制基本规范》（以下简称“基本规范”）和《企业内部控制应用指引》（以下简称“应用指引”）建立和实施包括财务报告内部控制在内的内部控制体系。基本规范大量借鉴COSO框架，将内部控制分为控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、内部监督五个要素。已的应用指引基于内部控制原则和内部控制“五要素”，对企业建立内部控制系统做出指引，可以分为“内部环境类”、“控制活动类”、和“控制手段类”三类。无论是“五要素”还是“三类指引”均是对企业内部控制的横向解剖，基本规范和应用指南都是从横向、平面的角度指导内部控制的建立。基于横向思路建立起来的内部控制系统，加大了注册会计师理解各单个内控系统在整体内控系统中地位的难度，不便于注册会计师采用纵向审计思路对企业内部控制系统进行分类和选择需要测试的控制。因此基本规范、应用指南与审计指引的思路不一致带来横向建立内部控制与纵向评价审计内部控制的矛盾。

为解决上述两个问题，笔者认为，相关部门首先应当对“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”三类内部控制给出明确统一的定义或者说明。其次要把现行的应用指引针对的内部控制系统按照“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”三类内部控制分类汇总，这样既划分了“财务报表层次”、“企业层面”与“业务层面”内部控制的界限，避免了不同主体理解的分歧，又方便企业建立内部控制时兼顾横向和纵向两种思路，提高内部控制系统的设计水平，也提高注册会计师审计时运用自上而下的审计思路理解、测试三个层次内部控制的效率，从而降低审计风险。

［本文系中南财经政法大学基本科研业务费青年教师资助项目“后金融危机时代下的会计准则等效研究”阶段性研究成果］

参考文献：

［1］李明辉、张艳：《上市公司内部控制审计若干问题之探讨

――兼论我国内部控制鉴证指引的制定》，《审计与经济研究》2010年第3期。

［2］刘玉廷：《全面提升企业经营管理水平的重要举措――解读〈企业内部控制配套指引〉》（节选），《中国总会计师》2010年第5期。

［3］杨志国：《关于〈企业内部控制审计指引〉制定和实施中的几个问题》，《中国注册会计师》2010年第9期。

［4］黄秋菊：《关于我国〈企业内部控制审计指引〉的几点思考》，《审计月刊》2010年第9期。

高企财务审计报告篇4

一、财务报告内部控制审计的内涵

所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。

二、财务报告内部控制审计的目标

上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。

（一）证据获取

想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。

（二）财务报表审计

注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。

（三）审计思路

在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。

三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略

上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。

（一）优化上市公司内部控制系统环境

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。

（二）明确内部控制评价规范

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。

（三）优化财务报告内部控制审计

在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。

高企财务审计报告篇5

[关键词]财务报告会计准则资本市场

企业财务报告作为一种准公共产品，其质量是整个资本市场健康发展的基石。近年来对不少企业编造假账、虚增利润、内幕交易等问题的披露，像惊雷一样在我国资本市场爆发，而问题的焦点就是企业所披露的财务报告。从1999年开始，财政部先后进行了4次会计信息质量的抽查，公布了8份公告，抽查结果发现，我国的许多行业无不存在着会计信息的舞弊。另据深交所的一份权威调查显示，企业出具虚假财务报告的比例为13%，隐瞒信息的比例却高达70%。

探讨与企业财务报告质量高度相关的因素，提出提高企业财务报告质量的措施，期盼能对我国企业有实际的借鉴作用。

一、财务报告质量的涵义

财务报告质量可以被定义为：反映财务报告（或会计信息）满足财务报告使用者实际和隐含需要的能力的特性的总和。按照修订后的SASB，美国的审计师、公司的审计委员会和公司管理当局正在努力定义“财务报告的质量”。显然，这里所谓的“财务报告的质量”指的已不是该名词的字面意义，而是指一套完整、系统、具体的评估标准。

财务报告的质量如何，归根结底取决于财务报告是否遵循了规范的操作程序、能否满足使用者的需要，财务报告的质量标准等。从财务报告目标的视角看，判断一个财务报告的质量，就是要看它是否达到了财务报告的目标，即是否解除了受托责任、是否提供了决策有用的信息。从内部控制目标看，判断一个财务报告的质量，就是要看它通过企业董事会、经理阶层和其他员工的实施，是否达到了营运的效率效果性、财务报告的可靠性、相关法律的遵循性等目标。高质量财务报告就是能向使用者提供高质量财务信息的财务报告，它能够能反映出企业在遵循相关法律、法规的前提下创造出的经营的高效率、好业绩，为报告使用者提供完全、及时、可靠、充分、透明和公允的财务信息，使之在解除管理者受托责任的同时，能更好地帮助投资者、债权人进行决策。

二、影响财务报告质量的因素分析

影响财务报告质量的因素主要有以下几个方面。

1．会计准则

会计准则是编制会计报表的依据，会计准则的存在增强了会计信息的可比性和一致性。理论上，会计人员都能够根据会计准则编制会计报表，但是财务报告的质量也会因企业的不同而异。采纳高质量的会计准则是提高会计信息质量的必要手段，但不是唯一的手段。中国新会计制度提高了会计信息的可理解性、可比性和决策有用性，中国的会计改革提高了财务报告的质量。与美国相对规则导向的GAAP相比，加拿大相对原则导向的GAAP会导致较高的会计质量。

2．治理结构与控制环境

公司治理结构主要包括股权结构、董事会（一般下设审计委员会等专门委员会）、内部控制和独立审计。公司治理结构主要治理人问题。通常，控股股东和经理等“内部人”会操纵财务报告，侵害中小股东和债权人的利益。健全有效的公司治理结构可以遏制这种行为，治理结构越完善，财务报告的质量就越高。

3．信息与沟通

信息与沟通是内部控制的重要组成要素。科学技术不仅是第一生产力，也是影响信息与沟通的重要手段。比如，计算机网络技术的发展、各种财务管理软件的发明、各种数据库的建立，极大地提高了会计核算的准确性、及时性，降低了会计信息的生产成本。

4．外部监督机构的监管力度

在我国有些企业，高管人员凌驾于内部控制之上，公司治理失效，会计人员不敢得罪高管人员，对管理人员监控不力。主要表现在记账的人员与经济业务事项和会计事项的审批人员，经办人员、财物保管人员职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。在会计师事务所等社会审计机构的审计报告质量有待提高，国家监督制度和法规有待进一步完善，特别是财政部门对社会审计机构的再监督力度有待进一步加强。

三、提高财务报告质量的措施建议

提高财务报告质量是促进我国资本市场的发展、建立现代企业制度、提升我国企业素质的重要课题，为提高财务报告质量，笔者提出如下措施建议。

1．加强会计准则的建设

首先，建立以财政部会计司官员为主要力量，通过招标外包、特聘专职技术专家等多种形式吸收会计理论界、实务界和注册会计师职业界的资深人士参与，加强会计准则和会计制度的研究、起草和解释的技术力量。其次，我国的会计准则应该由政府参照国际会计准则制定，在制定过程中要进行反复的讨论与论证，要对未来会计环境的变化进行科学的预测，避免不确定性对会计准则产生过多的影响，增强会计准则的合理性、公平性、稳定性和持续性。

2．完善公司治理结构

经验证据证明，完善公司治理结构，扩大独立董事比例有利于提高财务报告质量。把外部董事纳入到专门仲裁者中能提高董事会实现低成本的控制权内部转移的有效性，而且这降低了高层管理者串谋和掠夺股东利益的可能性，能在一定程度上抵制与防范管理当局操纵财务报告，误导投资者的意图。

3．拓宽财务信息的披露范围

现行财务报告的信息披露以财务信息为主，其披露的范围也只局限于财务会计确认与计量的交易和事项。未来的财务报告应在突破上述限制的条件下，拓宽信息披露的范围，不仅揭示财务信息，还应扩大到非财务信息，应当将与信息使用者有关的非财务信息、预测信息、分部信息、管理会计信息以及公司对社会的责任等纳入披露的范围，提供“管理当局分析报告”、“社会责任报告”、“企业分部信息”、“关于管理人员和股东信息”等。拓宽财务报表附注提供的信息量，改进后的会计报表附注应包括已承诺的事项、或有事项、期后事项和其他重要事项等。

4．强化企业法律责任的监管

我国应该将董事及高管人员的民事赔偿责任立法引入个人破产制度、证券民事赔偿机制和追究最终责任人无限责任制度，加重刑事处罚力度。同时，在修改相关法律法规时，加大企业财务报告舞弊行为的处罚力度。防止公司内部人恶意利用公司的有限责任性质，操纵公司财务，滥用公司资金，转移公司资产与收益，进行破产欺诈等不法行为。

加大会计师事务所对企业监督审查的内容和范围。为降低审计风险和对投资人及时提供公正、透明、有用的信息，注册会计师应对财务报告中的持续经营的能力、关联方交易、异常交易问题、对期后事项的关注和重要性的运用等主要问题进行适当的评价，以保证财务报告质量的真实性与准确性。

参考文献：

［1］娄权.财务报告质量的决定：理论与实证.企业经济，2006.

［2］谢获宝，潘娜.高质量财务报告的内涵及其实现路径.财会月刊（理论），2005，11.