资产价值确认方法范文篇1

2006年，在我国新颁布的一系列会计准则中，引入一种新的会计计量属性—公允价值计量属性。与之相对应，催生了以财务报告为目的的评估业务，其中重点之一是合并对价分摊公允价值评估，本文就此谈谈看法。

【关键词】

资产评估；企业合并；对价分摊

1企业合并对价分摊

企业合并，顾名思义，是指将两个或更多的独立企业进行合并，形成一个报告主体的交易行为。

企业合并过程中，合并方所发生的成本——合并对价要进行相应的会计处理，即合并对价分摊。对于同一控制下的企业合并不存在合并对价分摊的问题，因为按照会计准则的规定，在同一控制下，合并方应当按照合并日被合并方的资产和负债的账面价值确定所取得的资产和负债的金额。只有非同一控制下的企业合并，才涉及合并对价分摊。

企业合并对价分摊是指将企业合并的成本分配在所得到的可辨认资产、负债之间，进而确定因合并所取得的被合并方的各项可辨认资产、负债的入账金额。若购买方所支付的合并成本大于所取得可辨认净资产公允价值，差额应当确认为商誉。

2企业合并对价分摊评估的评估对象

按照《以财务报告为目的的评估指南（试行）》的规定，企业合并中合并方取得的被合并企业的可辨认资产、负债及或有负债是合并对价分摊评估业务中的评估对象，它不同于企业并购中的评估对象。

在企业合并对价分摊评估中，一个很重要的问题是确认和识别企业合并中取得的无形资产。若无形资产存在且公允价值能够可靠地计量，要单独予以确认，并按照公允价值入账。

评估人员在评估过程中，应当以无形资产会计准则和企业合并会计准则为依据，评估人员可以下面两个条件作为判断依据，判断无形资产是否存在且可辨认：一是被合并企业是否存在源自合同权利或基于法定权利的无形资产，二是该无形资产是否能从被合并企业中分离出来单独出售。上述两个条件满足任何一个，说明存在可辨认的无形资产，在合并日要以公允价值对其进行计量。

与确认可辨认的无形资产相对应，在企业合并对价分摊评估中，也涉及或有负债的识别和确认问题。在企业合并日，若被合并企业有未决诉讼、待执行的亏损合同、债务担保、已对外公布的重组计划、产品质量保证等情况，评估人员就应判断是否存在或有负债，该或有负债是否能够确认。

3企业合并对价分摊评估

从本质上讲，企业合并对价分摊评估是对非同一控制下合并方所取得的资产、负债的评估，具体包括有形资产、负债以及或有负债的评估，无形资产的评估，递延所得税的计算，

商誉的计算，最后还要对评估结果的整体合理性进行测试。

3.1有形资产、负债以及或有负债的评估

合并方在取得被合并方的资产、负债以后，要按公允价值计量。评估人员要根据企业会计准则的规定，确定相关有形资产、负债的公允价值。下表1是有形资产、负债公允价值的确定方法和过程。

3.2无形资产的评估

无形资产的评估主要是看其是否存在活跃市场。若存在，应按合并日的市价确定公允价值，若不存在活跃市场，则要采用一定的估值技术进行评估。

无形资产一般情况下较少单独转让，可比交易案例难以取得，所以在无形资产评估中，市场法不是首选。又因为成本法中无形资产的成本不易与其他经营成本相区分，且不能很好地体现无形资产给持有者带来的未来经济利益，所以成本法也较少运用。鉴于无形资产的特殊性，在合并对价分摊评估中，无形资产的公允价值通常由收益法来确定。

增量收益折现法。无形资产的使用会产生增量现金流，具体表现在价格的溢价和成本的节省两个方面。评估人员可以分别预测出包括无形资产的经济实体的未来现金流和不含无形资产的经济实体产生的未来现金流，然后将两者进行比较，判断有无增量现金流。若有，就是无形资产的使用所带来的，将增量现金流折现就能得到该无形资产的税后公允价值。

节省许可费折现法。从机会成本的角度看，拥有了无形资产便可以节省许可费，所节省的许可费就是一种收益，将节省的许可费折现后得出的金额就是该无形资产的价值。这种方法可用于专利技术和品牌价值的评估。

多期超额收益折现法。无形资产不能单独产生现金流，必须与其他资产共同作用才行。将无形资产与其他资产形成的现金流作为一个整体，从中减去其他资产产生的现金流，亦即将总收益进行拆分，即可得出待估无形资产的收益，按一定的折现率将其折现，折现值之和即为无形资产的价值。这种方法主要用于对现金流贡献最大的无形资产的评估。

3.3递延所得税的计算

递延所得税是由于资产、负债的账面价值与计税基础不一致，形成了应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税负债或递延所得税资产，进而形成了递延所得税。在合并对价分摊评估中，各项可辨认资产、负债的公允价值确定之后，公允价值与计税基础不同的，就要根据所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或负债，且其金额不能折现。当然，合并方在分配合并对价时，对于被合并方在此前已经确认的递延所得税项目不应予以考虑。

3.4商誉的计算

企业合并中，合并方要支付现金及非现金资产、承担债务、发行债券及股票，还要支付其他相关费用，所有这些构成了企业的合并成本。评估人员在分别确定了可辨认资产、负债的公允价值后，将其汇总就能确定出被合并方可辨认净资产的公允价值。评估人员将合并方的合并成本与所取得的被合并方可辨认净资产公允价值相比较，若前者高于后者，排除合并方失误造成收购对价过高的因素，差额就代表被合并企业存在着商誉，合并方应在合并时予以确认。商誉的形成原因复杂，可能是因为历史悠久，管理能力超群，地理位置优越等使企业具有了超额的获得能力。若计算出的商誉金额较高，评估人员应当提请公司管理当局关注减值风险。

3.5整体合理性测试

评估人员在确定了合并对价分摊的公允价值之后，要对评估结果是否合理进行测试。首先是加权平均资本回报率的计算，前提是以被合并各项资产的公允价值为权重做出计算，然后将加权平均资本成本与加权平均资本回报率二者比较，若两者基本相等或接近，则说明评估结果整体上是合理的，若两者差异较大，则要对评估过程进行反思，复核所识别的无形资产是否存在，各项可辨认资产、负债及或有负债的评估方法是否得当，参数选取是否正确，结论是否合理。在具体操作时，可以企业价值评估时的加权平均资本成本为基础，适当考虑风险溢价或折价。

【参考文献】

[1]《资产评估》.全国注册资产评估师考试用书.经济科学出版社2013（05）

资产价值确认方法范文篇2

论文摘要：企业并购中产生的商誉，对并购企业中的商誉如何确认及后续的会计处理是商誉的重要组成部分，也会对并购企业以后期间的经营成果和财务状况产生重大影响。文章通过对商誉的认定过程及后期的减值测试方法进行探讨，试图学会企业并购商誉的处理过程。

企业并购是对经济环境产生重大影响的一个重要方面，是对财务会计的影响。从美国企业并购历程可以看出，企业并购与现代财务会计形成是相伴而生的。而当我国企业并购面临发展的新阶段时，财政部于2006年颁布了新制定38项会计准则，使我国企业的财务处理方法在很大程度上与国际接轨，新准则的实施也必然会对我国企业尤其是上市企业的企业价值评价、财务报告数据、资产处置、税务筹划等方面造成重大影响，也进而影响到我国企业的并购动机、风险、方法方式的选择、事后资产处置和财务处理。本文专门针对在企业并购中对产生商誉的会计处理展开讨论。

一、商誉描述

根据《国际会计准则第22号——企业合并》的规定：“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。购买产生的商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生的支出。未来经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时，并不符合在财务报表中加以确认的标准，但购买方在购买时却准备为之发生支出。”美国《企业合并和无形资产》准则规定：“收购成本大于被收购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产。这项资产通常称为商誉。”

商誉是企业在并购时，支出成本超过被并企业净资产公允价值的差额，是企业拥有的在未来能为企业带来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源。其产生是由于企业所处的地理位置优越，信誉好而获得客户的信任，或由于企业组织得当、生产经营效率高，或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值预计能为企业带来超过行业一般盈利水平的超额利润。它的价值只有把企业作为一个整体时才体现，按总额来核算，平时这种价值是不计入企业账务中，只有企业发生并购时才计算确认这种价值。

二、商誉计量与减值确定

(一)确定商誉内含公允价值

尽管商誉不能独立于整体资产而存在，但是有其内在价值，需要确定商誉的内含公允价值，首先要确定商誉所属的资产组的公允价值；其次要将商誉所属资产组的公允价值分摊于资产组内所有资产和负债项目；最后，商誉所属资产组的公允价值与分摊于资产组内资产和负债价值的差额，即为商誉内含公允价值。

《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(缩写{SFAS142})有明确的规定，报告单元的公允价值是指在熟悉情况的当事人自愿进行的当前交易中，买人或卖出报告单元总体所使用的金额。通常情况下活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可获得，应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格、其他估价技术做出的结果等。一般情况下，净现值方法是可获得公允价值的最佳方法，可以用来估计诸如资产组等资产和负债组合的公允价值。

在计算确定商誉所属报告单元公允价值后，接着就需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊到报告单元内所有资产和负债项目，从而才能确定商誉内含公允价值。为此，~SFAS142}指出，出于计量商誉减值损失的目的，如果同时满足以上条件，下述资产和负债应包括在商誉所属报告单元内：(1)该资产将在报告单元的经营活动中使用，该负债与报告单元的经营活动相关；(2)确定报告单元的公允价值时，将会考虑资产或负债。另外，{SFAS142}~明确指出，确定商誉内含公允价值的方法应与确定企业合并中商誉金额的方法相同：在企业合并中，购买企业支付的购买价格超过企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额，即为商誉的价值；在商誉减值测试中，报告单元的公允超过分摊于报告单元内所有资产和负债的价值差额，即为商誉的内含公允价值。值得注意的是，在这一分摊过程中，只是企业为了测试商誉减值目的而实施的，企业不应因这一分摊过程而增记或减记已确认的资产和负债，也不应因这一分摊过程而确认以前期间未予确认的无形资产。

考虑到商誉不能独立于其他资产组合合并在一起产生现金流量的特性，必须与其他资产或资产组合合并在一起产生现金流量的特点，美国财务会计准则委员会(FASB)分两步计量商誉减值损失的做法充分反映了商誉为企业带来经济利益的方式。此外，FASB和国际会计准则理事会(IASB)均以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失。

(二)商誉减值损失确定

由于商誉与企业整体有关，不能单独存在，也不能与企业可辨认资产分开出售等特点。为便于判断商誉是否发生减值，借鉴了FASB的做法，给出判断商誉是否发生减值的迹象，是可行的。

在计量商誉公允价值之前要确认商誉减值损失隋况，首先需要认定商誉是否发生减值。如果商誉没有发生减值，则不需要确认商誉减值损失；如果商誉发生减值损失，则需要确认商誉减值损失。而认定商誉是否发生减值，需要认定是否存在商誉可能发生减值的迹象。如果存在可能发生减值的迹象，就需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。

考虑到成本与效益原则，企业一般不需要每次在编制财务报表时对每项资产都进行减值测试，只在有迹象表明资产可能发生减值时才进行减值测试，即认定资产是否发生减值。

商誉由于自身的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量。因此，商誉减值损失的测试，通常应在现金产出资产或资产组的基础上进行。为便于具体认定商誉是否发生减值，《sFAs142》规定，商誉不进行摊销，而应在报告单元层次上进行减值测试。通常应在会计年度基础上进行减值测试，具体可在年度之间的任何时间进行，只要这种减值测试是在每年的同一时间进行。在特定情况下，也可在相关不利因素发生时对商誉进行减值测试，如法律因素或经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、未预见到的竞争等。

此外，由于商誉与企业整体不可分割的特性，商誉发生减值损失后，其后商誉价值的回升，在大部分情况下不可能区分是自创商誉价值增加的结果，还是影响商誉发生减值的因素发生回转。目前，FASB的做法是禁止转回已确认的商誉减值损失。我国《企业会计准则第8号一资产减值》也规定：“商誉减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”

(三)商誉减值损失的计量

计量商誉减值损失，需要解决的是初始人账问题。由于商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量，因此，出于计量商誉减值损失的目的，企业合并中获得的商誉，都应在合并日分摊至—个或多个资产组，并在资产组层次上进行减值测试。根据SFAS142的规定，商誉减值损失的计量，通常分为两步进行。第一步，比较商誉所属报告单元的公允价值与账面价值。如果报告单元的公允价值超过其账面价值，则商誉及其所属报告单元没有发生减值，不需要实施减值损失计量的第二步。如果报告单元的公允价值超过其账面价值，则应实施商誉减值损失计量的第二步。如果商誉发生减值，则应计量并确认商誉减值损失。第二步，比较商誉内含公允价值与其账面价值。如果商誉账面价值超过其内含公允价值，则商誉发生减值，减值损失等于商誉账面价值超过其内含公允价值的差额。

如果在财务报表公布之前，商誉减值损失计量的第二步尚未结束，同时商誉减值损失余额能够合理估计，则商誉减值损失的最佳估计金额应在财务报表中确认。随后，由于结束商誉减值损失计量而对该估计损失金额所做的任何调整，都应在进行调整的期间确认。如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试之前，先对其他资产或资产组合进行减值测试。如果其他资产或资产组合已减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试之前予以确认。

因此，基于以上考虑，合并商誉作为未来收益的预期和现值估计，理应对其进行定期的检查，以合理确定企业的未来超额盈利能力。

三、商誉的会计处理

合并商誉确认后的会计处理是商誉的重要组成部分，将对合并企业以后期间的财务状况和经营成果产生巨大影响。企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组合时行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组合时发生减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试作比较，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产给或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，作为各单项资产的减值损失处理，计入当期损益。

由于按照《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组是否发生了减值。

如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法测算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司商誉减值损失。

在吸收合并和创立合并的情况下，合并商誉在合并时应作为一项永久性资产入账、或者作为一项可摊销资产人账、或者冲减股东权益。但在控股合并的情况下，购买企业并不需要将支付购买成本超过其在被购买企业可辨认资产和负债的公允价值中股权份额的部分作为合并商誉入账，而是在投资时将其记作股权投资成本的一部分，在合并会计报表中则将其单独列示(在我国则将合列示在“合并价差”项目中)。

目前，国际上较为流行的对合并商誉的处理方法是正商誉(合并成本大于被并企业净资产公允价值部分)采用逐年重估法，即合并商誉不必进行摊销，但每年必须在资产组层次上进行减值测试。当商誉的账面价值超过其内涵公允价值时，应将差额确认为减值损失；对负商誉直接计人合并当期损益。2001年7月生效的FASB公布的~SFAS141}和2004年3月生效的国际财务报告准则第3号《企业合并》均采用了上述作法。我国新会计准则规定：对正商誉不再进行定期摊销，而是应定期进行减值测试，在每个会计期末，企业应对商誉的价值进行减值测试，按其账面价值与可收回金额孰低的原则进行计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提减值准备。由于商誉减值计提是非常有弹性，所以准则规定商誉减值测试不得转回；但是，购买方在分配合并成本时，可以将商誉抬高，虚减资产或虚增负债，虚减资产或虚增负债会形成秘密准备，等到以后期间释放。而对于负商誉，“首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期损益。”

例：甲企业在20×7f1月1日以2400万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为2250万元没有负债和或有负债。20×7年末可辨认净资产的账面价值为2ooo~元，其中一项固定资产账面价值为1500万元，另一项无形资产账面价值为500万元，可辨认净资产可收回金额为l500万元。

被收购公司的可辨认资产的市场价值或评估价值合计超过收购成本，二者之间的差额应按一定的比例减少获得的非流动资产(除长期投资和可上市证券)。如果非流动资产的价值被减为零，购买方的资产负债表上就会有一项递延项目，这个项目的产生是由于可辨认资产价值合计超过收购成本(负商誉)。负商誉被确认为～项递延项目而不是无形资产(如正商誉)，在财务报告中这些金额时正负商誉不能相抵，负商誉作为报告期利润的增加，被系统摊销。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：

商誉600万元(2400—2250×80％)；

乙企业可辨认净资产225oi~元；

少数股东权益45O万元(2250×20％

假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。

乙_20×74z末可辨认净资产的账面价值为2000万元。

对其商誉减值测试：

1．确定资产组(乙企业)在20×7年末的账面价值：

(1)合并报表反映的账面价值=2000+400=2400万元

(2)计算归属于少数股东权益的商誉价值=(2400／80％一2250)×20％=150~i"元

(3)资产组账面价值(包括完全商誉)=2400+150=2550万元

2．计算确定资产组(乙企业)在20×7年末的可收回金额为l5o0万元。

3．比较资产组(乙企业)的账面价值与可收回金额，确认减值损失

公司应当首先将125o~元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为150万元，剩余的1100万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。

商誉减值的账务处理：

借：资产减值损失一商誉减值损失6000000

贷：商誉减值准备6000000

归属于乙企业可辨认资产的5oo万元减值损失还需要作进一步分摊

假定乙企业20×7年末可辨认资产包括两项：

1项固定资产：账面价值为15o0万元；

1项无形资产：账面价值为50o万元。

500万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊：

固定资产应分摊的减值损失：500×15002／000=375万元

无形资产应分摊的减值损失500×500／2000=125万元

账务处理：

借：资产减值损失～资产减值损失5000000

资产价值确认方法范文篇3

企业合并后，对于合并双方的不同法人以前年度的亏损弥补，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号,下称财税[2009]59号文）做出了特殊规定，明确被合并企业的亏损可在合并企业实行限额弥补。其中在同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。国家税务总局关于《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（2010年第4号，下称4号公告）进一步明确，弥补亏损的限额不是总额，是在税法允许的期限内每年可弥补的金额。合并方按规定向主管税务机构申请所得税亏损弥补，填写的《企业合并业务申请企业所得税特殊性税务处理资产和负债计税基础明细表》（以下简称“计税基础明细表”）时，需要确定资产、负债及净资产的公允价值，并按资产、负债的科目明细分别填列。如果不能按照要求填写，则税务机关不予受理。《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会[2014]6号）对各项可辨认资产、负债及净资产公允价值的确定方法进行了原则性规定。对可辨认资产、负债以及净资产的公允价值，需要由具备资质的评估机构按相关原则进行评估确定。根据会计平衡关系，资产－负债＝净资产，可辨认资产公允价值减去负债公允价值等于可辨认净资产公允价值。根据《企业会计准则第39号—公允价值计量》、《中国资产评估准则--企业价值》等相关准则、指南的规定，确定企业净资产公允价值时，一般是以企业整体为目标，选用合适的评估方法来确定。确定可辨认资产、负债的公允价值，是按照资产、负债项下各具体类别的特性，分别选用适当的评估方法来确定的。

二、不同评估方法差异辨析

按具体类别分别确定的可辨认资产、负债的公允价值，依据会计平衡关系计算的可辨认净资产公允价值，与以企业整体为目标评估确定的净资产公允价值，二者在数值上可能存在三种关系，即相等、大于或小于。如果二者相等，意味着企业整体全部由可辨认资产、负债组成，并且二者在确定公允价值的评估方法上也一致。如果二者是大于或小于的关系，意味着企业可辨认资产、负债的组合价值与以企业整体为目标的净资产价值在构成范围及价值计量上存在差异。构成范围的差异表现在，企业整体价值中包含了不可确指、但与整体盈利能力不能分离的无形资产和商誉等价值，因为其不符合会计相关定义，没有包括在可辨认资产、负债组合中。价值计量的差异是由于在对资产、负债项下各具体类别的公允价值进行的评估，其实是属于部分资产评估，与采用收益法或市场法对以企业整体为目标的净资产评估，选用评估技术方法不同而形成评估结果的差异，本质上仍是由于构成范围不同造成的。对于可辨认净资产公允价值与净资产公允价值差异的处理办法，按照《企业会计准则第20号—企业合并》的处理原则，对于非同一控制下企业吸收合并，可辨认资产、负债的公允价值按照评估确认的公允价值计量，净资产公允价值与计算的可辨认净资产公允价值的差额，如果是正数，单独做为一项资产—商誉处理，列入合并方账户。如果是负值，则作为合并损益计入当期损益。对于同一控制下的吸收合并，合并方取得的可辨认资产、负债在入账时，仅限于被合并方账面上已确认的资产和负债的范围和账面价值，不增加新的资产和负债，不采用公允价值的计量。在合并方进行所得税务申报处理时，对于被合并方净资产公允价值与可辨认公允价值的差额，无法参考《企业会计准则第20号—企业合并》中同一控制下企业合并的规定，也不宜借鉴非同一控制下吸收合并的处理办法，即净资产公允价值大于可辨认净资产公允价值形成的正差额做为一项商誉资产列示，负差额则计入当期损益处理。以上已经分析得出公允价值差额的产生原因，是由于构成范围差异及由此引起的评估技术计量差异造成的。从构成范围上看，净资产公允价值中包含了不可辨认且与企业整体不可分离的无形资产价值。而可辨认资产、负债项各具体类别，在按其特性选用不同的评估技术分别计量时，并不考虑影响企业整体盈利能力、但不可确指和辨认无形资产的因素。二者在构成范围上的差异以及由此采用评估技术方法上不同造成了公允价值的差异。可辨认净资产的公允价值从内涵上小于净资产公允价值，这种内涵上的差异是由于附着在企业整体上不可确指也不可分离的无形资产，无法在可辨认资产、负债的组合中反映造成的。基于这种认识，应当采用一种合理方法，将该差额分摊到可辨认净资产的组合中，使可辨认净资产公允价值与净资产公允价值在内涵上趋同，可辨认资产、负债分摊后公允价值与净资产公允价值符合会计平衡关系，满足所得税亏损弥补申报的需要。对公允价值差额进行分摊时，应考虑可辨认资产、负债项下各具体类别的流动性属性和价值内涵，以确定分摊对象和分摊基础。《企业会计准则第39号—公允价值计量》对公允价值计量及层次划分有相应的规定，对于流动资产及非流动资产项下的长期投资和各类负债项目，一般都有比较确定的金额或客观的市场价格，以此为基础确定的公允价值比较可靠，在公允价值层次也属于较高级别。对于不包括长期投资的非流动资产，如固定资产、无形资产等，其存在相同或同类资产活跃市场报价的，以市场价格为基础确定其评估结果，没有现存市场价格的单项资产，采用重置成本法确定其评估结果。无论是市场报价还是以重置价格确定的评估结果，都是基于卖方出售价格或买方购建成本的基础来确定的，没有考虑到也无法计量资产组合在购建完成后，在最佳用途下带来的协同效应。而非流动资产作为企业整体经营能力承载体的投资组合，没有考虑其最佳用途及协同效应，而仅以购建为基础分别确定、并加总得出的评估价值作为其公允价值，显然不能反映其真实价值内涵。从公允价值层次上讲，估值技术计量属于较低层次，可靠性也较差。因此，对于净资产公允价值差额，应以不含长期投资非流动资产为分摊对象，以其各构成部分的评估价值为基础按比例分摊，才能真实反映该类非流动资产组合的公允价值。在分摊后，净资产公允价值的差额将消除，使得资产、负债及净资产的公允价值符合会计平衡关系，也满足了税务处理的要求。

三、实务案例说明