民非企业会计准则范文篇1

[关键词]政府与非营利组织企业会计会计准则

一、非营利组织会计准则与企业会计准则趋同的背景

政府与非营利组织会计在我国被称为预算会计，传统意义上的政府与非营利组织是与企业相对的另一种社会组织形式，两者因性质的截然不同而归属于相对独立的领域，世界多数国家均采用分别制定相应的会计准则规范两者的会计活动这一模式。站在理论的角度，政府与非营利组织和企业是“泾渭分明”，各成一体的。但实际操作中，将两者严格限定在各自的归属范围内相当不易，即使在会计准则发展典范的美国，两类会计准则也未能把企业和非营利组织严格划定在各自应规范的范围内。

就我国目前来说，市场经济体制的建立和不断发展完善，非营利组织已逐步走入市场，开始利用自身的一些优势举办企业性组织，与公共部门、企业一同在市场经济中扮演着重要的角色。国家也允许并鼓励非营利组织将技术产业化，对外开展有偿服务，而同时，有些企业也开办学校、医院等公益性组织，使企业的某些业务已具有明显的非营利性。这些变化表明，企业与非营利组织能够在一定程度上形成交互发展形式，二者的界线已经突破了传统认知而变得模糊起来。而另一方面，非营利组织与营利组织界线的“模糊”也给不少非营利性机构提供了制度空隙，以牟取暴利。大量事业单位创办了各式各样的营利性组织，但同时还享受事业单位的特殊优惠。这一现象在教育领域内尤其突出。

计划经济遗留至今的一个结果就是：事业单位在整个非营利组织中占据着主导地位，但近年来，事业单位已逐步走向企业化和民营化，许多事业单位已经是不折不扣的企业。如果还是依照“非营利”来加以规范，则结果对于准则制定者和准则遵循者来说，可能都是背离了“效益最大化”的目标的。

二、非营利组织会计准则与企业会计准则趋同的可行性

我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。同时，我国会计规范的特色之一在于会计准则和会计制度并存，采用的是“准则＋制度”的规范模式，即企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范；非股份制企业和政府会计采用会计制度的规范模式。我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则并非是完全必要的，值得进一步的探讨。

《民间非营利组织会计制度》中所规定的原则、方法，会计科目、报表体系结构等，都与企业会计准则规范的内容比较接近。企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计，如以权责发生制为会计核算基础、对经济业务的会计核算遵循实质重于形式原则、合理划分收益性支出与资本性支出、遵循谨慎性原则等等。《民间非营利组织会计制度》所规定的会计要素中，资产与负债要素包括的会计科目几乎与企业会计制度相同，且两大类具体会计科目涉及的经济业务的处理方式也与企业会计制度相差无几；净资产类、收入费用类会计要素包含的会计科目实为基于非营利性组织的业务特点。关于会计报表，非营利性组织需要编制和提供的报表仍然有资产负债表和现金流量表，而其应当编制的业务活动表的结构实质上与单步式利润表是相同的道理。以上分析表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，不仅有理论基础，而且在会计实务中也是可行的。

在西方国家，企业会计准则与非营利组织会计准则产生合并的趋势也十分明显。早在1985年，FASB了既适应于企业，也适应于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由AICPA、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》。近几年，美国财务会计基金会也注意到非营利组织会计准则和企业会计准则两者合并的趋势，要求FASB成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的唯一合法机构，为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。

民非企业会计准则范文篇2

［关键词］捐赠；企业会计准则；税务

［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2011）13-0094-04

1企业对外捐赠的会计处理与税务处理

1.1企业对外捐赠的会计处理

企业会计准则中没有制定企业捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前企业会计实务中对捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外支出的核算内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。至于捐赠中资产的计量问题以及具体会计分录的编制没有详细规定。由于在现行制度规定中没有对捐赠作出详细规定,造成了理论和实务中存在一定的分歧和模糊。

首先,在很多会计教材或专业书籍中,对捐赠业务采取了回避的态度,即略过这部分内容,在资产减少的核算中不再提及对外捐赠而减少的资产,在营业外支出的核算中也是仅限于对上述制度的重复表述。

其次,是关于对外捐赠核算中对业务性质的认定问题,即减少的资产以什么样的方式处理,不同的捐赠资产,其会计处理也不同。

1.1.1对于捐赠货币性资产的会计处理

对于捐赠货币性资产的会计处理,由于不存在资产的计价问题,捐赠的货币性资产可以直接表现为企业对外捐赠的金额,而且具有唯一性。所以,会计核算中将捐赠的货币性资产金额直接计入营业外支出。

例如,企业对外捐赠现金20万元,会计分录为：

借：营业外支出[WB]20万元

贷：库存现金20万元

1.1.2非货币性资产捐赠的会计处理存在分歧

目前,有两种思路可供选择。其一,是把对外捐赠看做是一种偶然的非日常经济事项,在捐赠发生时,按照资产成本及相关税费直接确认为营业外支出。这种处理对利润表和当期损益的影响只会体现在利润总额的变动中,反映企业由于对外捐赠损失而导致的利润总额的减少,而对日常经营取得的经营利润没有影响。也说明对外捐赠业务和企业经营没有关系。这种处理符合会计中对损失的界定。其二,是按照税法中视同销售的思路,将捐赠业务分成两部分来进行确认,即先销售、后捐赠,先确认收入、结转成本,再按收入口径计入营业外支出。

比较以上两种处理方式,可以发现两种处理对利润总额的影响没有差异,但是对营业收入、营业成本以及营业利润的影响不同,对利润构成的影响也有差异,这样,选择不同的处理方式会对企业业绩评价有不同的影响。

1.1.3关于劳务捐赠的会计处理没有规定

由于没有详细的制度规定,实务中一般对劳务捐赠不予确认,不进行相关的会计处理。

1.2企业对外捐赠的税务处理

企业对外捐赠业务中,对企业税收的影响主要表现在流转税和所得税两方面。不同捐赠形式的税收影响不同,其中，实物资产捐赠由于会计和税法对同一笔业务的确认和计量标准不同,会产生差异：一是视同销售增加的流转税；二是视同销售增加的应纳税所得额；三是捐赠支出的所得税税前扣除标准认定。

1.2.1增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人,应视同销售缴纳增值税。即只要货物属于增值税的征收范围,就须计算缴纳增值税。

1.2.2营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为,缴纳营业税。

1.2.3企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，企业将货物、财产用于捐赠应当视同销售货物、转让财产,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

企业所得税法对捐赠行为的影响主要表现在捐赠渠道、受赠项目性质与捐赠总额上。《企业所得税法》规定“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12％以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。当然,不是所有的公益性捐赠都可以扣除,只有在满足规定条件的情况下才可能享受税收减免。现行规定主要包括以下限定条件：

一是可扣除公益性捐赠范围的限定。根据《企业所得税法实施条例》的规定,可扣除的公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《捐赠法》规定的公益事业的捐赠。只有经民政部门批准成立的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门符合有关规定条件并经财政税务部门确认后,纳税人向其捐赠才可以依法在税前扣除捐赠额。

二是可扣除公益性捐赠的项目的限定。《捐赠法》所称的公益事业是指：①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；②教育、科学、文化、卫生、体育事业；③环境保护、社会公共设施建设；④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

公益性捐赠涉及应缴税费科目的,都要按销售进行计算和处理。在计算所得税时首先按会计利润计算扣除限额,扣除限额是公益性捐赠的最大扣除额,当捐赠额小于扣除限额时,可全额扣除,当捐赠额大于扣除限额时,按限额扣除,超出限额部分不允许在税前扣除。

国务院2008年6月29日了《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发［2008］21号),制定了针对汶川地震鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收优惠政策：“对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”依照此规定,临时性税收优惠免征增值税,计算应纳税所得额时,捐赠支出可在税前全额扣除。

2企业接受捐赠的会计与税务处理

2.1企业接受捐赠的会计处理

企业会计准则中没有制定企业接受捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前，企业会计实务中对接受捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外收入的核算内容包括“非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等”。可见,企业接受的资产捐赠不再作为“资本公积”,而是作为企业的损益处理。企业接受资产捐赠时,借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“周转材料”、“无形资产”等有关科目,贷记“营业外收入――捐赠利得”科目。

需要注意,根据2008年12月26日财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定,如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益易,相关利得计入所有者权益中的“资本公积”账户。

2.2企业接受捐赠的税务处理

企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,遵循收付实现制原则。如果合同约定捐赠,但实际上没有收到,受赠方不需要确认收入及缴纳企业所得税,应当在实际收到捐赠资产的当天确认收入并缴纳企业所得税。第五十八条、第六十六条规定通过捐赠方式取得的固定资产、无形资产,以该资产的公允价值为计税基础,计算缴纳企业所得税。

3存在的问题

3.1会计制度不完善,引起实务操作的真空和混乱

由于企业会计准则中没有对捐赠业务的会计处理作出具体规定,相关资产的计量标准也存在分歧,导致了实务操作中会计人员无所适从,相同的业务由于会计人员的理解不同、思路不同,可能会产生会计处理和会计信息的差异,不利于会计信息使用者对企业经营业绩作出正确评价。另外,由于很多专业书籍对捐赠业务的回避,形成了实务操作的真空和混乱,这种会计规范的缺失,严重制约了我国公益捐赠的发展。

3.2企业对外捐赠税收负担重,捐赠成本高

企业对外捐赠中,对于非现金资产的捐赠,既要缴纳流转税,还要缴纳所得税,税收负担重,捐赠成本高。由于捐赠过程中,企业没有任何现金(经济利益)流入,属于企业非经常性的损失,会导致企业利润减少、所有者权益的减少,而在此基础上增加的流转税和所得税无疑会加大企业捐赠成本,减少实际可利用资金,相当于是国家财政对捐赠资金的一种瓜分和扣除。与货币性资产捐赠相比,企业非货币性资产捐赠的成本较高,这会影响在重大突发事件中一些急需物资的募集,增加社会物流成本。

3.3相关制度不完善,会计信息披露不规范

目前,关于捐赠问题能够遵循的法规制度主要有《中华人民共和国公益事业捐赠法》、税法以及《企业会计准则应用指南》,现有法律规范对企业捐赠业务的指导性非常有限。随着我国公益事业的发展,捐赠已经远远超越了一个主体、一个企业的范畴,而具有越来越多的社会性、公共性,其影响和辐射到了社会经济、政治的各个层面,因此,对捐赠业务的制度性审计、强制信息披露已成为必然。然而,由于缺乏相应的审计制度和信息披露制度,对于这部分内容的规范和指导只能依赖于财政部、税务局等相关部门临时出台的一些应急性条例,导致政出多头,相关法规制度之间多有冲突,使法规的执行力度和效力大打折扣。

3.4不同制度导致了相同业务的不同会计处理结果

从1992年会计制度改革开始,经过多年努力,我国会计制度建设已基本成型,目前形成了《企业会计准则》、《小企业会计制度》并存的局面,其中上市公司、大型企业适用《企业会计准则》、中小型企业可以选择《小企业会计制度》。另外,由于在捐赠业务中会涉及一个特殊的群体――非营利组织或机构,非营利企业目前执行的是《民间非营利组织会计制度》。这样,对于同样的捐赠业务,可能就会由于相关会计主体的不同,适用于三种不同的制度规范。其中,《企业会计准则》中企业接受捐赠计入“营业外收入”；《小企业会计制度》中企业接受捐赠通过“待转资产价值”科目核算,最终计入“资本公积”；《民间非营利组织会计制度》中非营利组织接受捐赠计入“捐赠收入”。

4建议

4.1完善企业捐赠业务的会计制度

4.1.1制定具体会计准则,对捐赠业务以及接受捐赠资产的计量问题作出明确规定

可以专门制定企业捐赠的具体准则,对企业对外捐赠以及接受捐赠中的捐赠损益、相关资产的确认和计量做出明确规定,以统一实务当中的多种不同处理方式,提高会计信息的可比性。笔者认为,非货币性资产捐赠应该以成本结转,按照资产账面价值和相关税费之和确认为“营业外支出”。接受捐赠资产应以公允价值或市场价格计价。

4.1.2针对非公益性捐赠制度作出规定

在研读相关资料的过程中,许多学者提到“会计中没有划分公益性捐赠和非公益性捐赠”,但是,笔者发现《企业会计准则应用指南》中提到的是：营业外支出的核算内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。可见,并不是没有划分公益性支出与非公益性支出,而是没有提及非公益性捐赠支出应如何处理,这样的制度规范是不完善的,当企业发生非公益性捐赠支出时,就很难判断究竟应该如何进行账务处理。因此,笔者认为,应该对非公益性捐赠支出也进行规定,同时,应该对二者又加以区分。可以考虑在“营业外支出――捐赠支出”下设置“公益性捐赠支出”和“非公益性捐赠支出”两个三级明细科目,分别核算企业发生的公益性捐赠和非公益性捐赠。这样,既便于税金的计算,又便于披露企业承担的公益性社会责任。

4.1.3增加关于劳务捐赠的确认问题

随着社会经济的发展,捐赠的方式、种类也呈现出多样化的趋势,股权捐赠、劳务捐赠、债务减免等多种不同的方式都会出现,面对这一现状,会计制度不能一概采取回避或忽视的态度,而应该积极与时俱进。理论指导实践,实践反作用于理论,面对新的事项、新的问题,制度建设不仅应该及时解决问题,更应该具有前瞻性得预测和应对未来将出现的新问题。所以,应该对劳务捐赠以及其他的捐赠方式作出规范,保证企业会计处理有法可依、有章可循。在劳务确认过程中,可以考虑引入多种计量标准,比如劳动量指标、实物量指标或者标准折合单位等。

4.2加大税收优惠的力度,促进企业捐赠的积极性

4.2.1减免对外捐赠中的流转税

如前所述,企业对外捐赠中并没有现金或经济利益的流入,没有相应的收入或流转额,不具有流转税的纳税基础。尤其公益性捐赠,是企业承担的社会责任,企业为政府财政分担,这种行为理应得到鼓励和税收优惠。国家财政减少一部分是税收收入,但是能够收获更大的社会效应。因此,笔者以为,应该参照“5•12”汶川地震后的规定,取消非货币性资产的捐赠在流转税制度上视同销售、应当缴纳流转税的规定,比照现行增值税制度赋予外国政府、国际组织无偿援助进口货物和设备法定免税政策,按照国民待遇的原则将国内国外企业或个人对我国的公益捐赠纳入法定免征增值税的范畴。

4.2.2放宽所得税税收优惠的范围

根据企业所得税法的规定,并不是所有的捐赠支出都能在税前扣除。捐赠支出实际上存在三种情况：不能扣除、部分扣除和全额扣除。对于不符合公益性捐赠条件的直接捐赠、非公益性捐赠等,不能在计算所得税时扣除；即使符合公益性捐赠范围,但捐赠总额超过年度会计利润12%的捐赠,超出部分也不允许扣除；只有当符合公益性捐赠范围,且捐赠总额没有超过年度会计利润12%的捐赠,才可以在所得税前全额扣除。由此可见,企业捐赠的税前扣除条件很苛刻,一些有益于构建和谐社会的直接对口援助,并不能在税收方面得到支持。另外,由于和企业会计利润挂钩,企业捐赠的规模受到很大的限制。笔者认为,应该放宽所得税税前扣除的条件,比如对一些直接捐赠也应给予税收优惠；对于公益性捐赠应该允许税前全额扣除。

4.2.3对公益性捐赠支出,允许递延到以后年度抵扣

现行制度对于企业捐赠超过当年应纳税所得额扣除标准的,不允许向以后年度结转扣除的规定,不符合国际税收惯例,不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠。应规定在一定比例内准予按实际发生额在税前扣除,超过部分允许向以后年度结转扣除。

4.3建立一套完整的会计、税收、审计、信息披露制度,统一相关口径、概念,推进制度化建设

4.3.1关于捐赠的范围、种类应统一口径

在现有法规基础上,应该注重形成一套完整的包括会计、税收、审计以及信息披露制度在内的制度体系,整合各种临时性规定和措施,实行制度化建设,以利于我国公益性捐赠的长期、有序发展。要统一相关制度中关于捐赠的内涵、捐赠范围、捐赠形式等基本范畴,统一口径,提高各种制度之间的协调性和可比性。其中,可以考虑以捐赠法为基础,整合现行制度的法律基础,其他法规在此基础上再进行修订和补充。

4.3.2强化信息披露制度

汶川地震后,捐赠尤其是公益性捐赠成为我国社会生活中一个备受关注的话题,众多名人屡陷“捐款门”,说明捐赠已经不再是一件私密的个人事务,而具有了公共产品的特征,包括捐赠者和潜在捐赠者在内的社会公众成为捐赠事项中的利益相关者,他们有理由要求了解捐赠物资的去向,了解捐赠的社会效应和经济效应。因此,如同对上市公司强制要求信息披露,对于公益捐赠中的资产去向、捐赠目标的实现情况,受捐者或接受委托的非营利组织、政府部门理应公开相关信息。只有捐赠信息公开透明,捐赠物资被充分、合理得使用,捐赠者的目标才能达成,更多的捐赠者才愿意积极参与到社会公益事业中。因此,笔者认为,应该尽快制定完善的强制信息披露制度,监督和规范受捐者以及中介组织的行为。

4.3.3建立制度审计的长效机制

汶川地震后一个月,国家审计署正式启动了对募集物资的审计程序,经过审计后得出结论,除了少数人在捐赠物资分配中存在一些营私舞弊行为外,没有重大的违规事项,这一结论可以说给所有关注赈灾物资安全性的公众吃了一颗“定心丸”,也大大提高了人们对参与募捐活动的非营利组织和各级政府民政部门的信任度。由于审计部门的及时介入,既保障了捐赠物资的安全有效使用,对高达767.12亿元的有史以来捐赠之最也是功不可没的。另外,建立信息披露制度,也离不开审计制度作支撑。因此,当务之急是建立一套完整的、可操作性强的捐赠审计制度,并以此为基础,逐步建立对捐赠的业绩评价和考核机制。

4.3.4对于捐赠业务《企业会计准则》、《小企业会计制度》、《非营利企业会计制度》要就现行制度协调、修订和跟进

基于成本效益原则和重要性原则的考虑,对于不同规模的企业会计主体,适用不同的会计制度。尽管如此,当面对同样的业务内容时,尤其是当不同的会计主体可能会共同参与到同类型事项中时,会计政策和会计方法的选择在基本理论层面还是应该有一定的可比性和一致性。基于人们学科认识的不同,在不同时期可能会有很大的差异,但至少在同一时期对同一类型的事项的处理不应该有太大的偏差。因此,笔者认为,应修订《小企业会计制度》中接受捐赠的会计处理,取消“待转资产价值”和捐赠收入计入“资本公积”的做法,应将捐赠资产价值计入“营业外收入”。

参考文献:

［1］蔡宏标.企业捐赠的会计与税务处理比较分析［J］.会计之友，2010(5).

［2］范伟红.我国公益捐赠会计处理的法经济学思考［J］.经济问题探索，2010(1).

［3］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社,2006.

民非企业会计准则范文篇3

一、关于《制度》的适用范围

按照《制度》第二条规定,民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫院、清真寺、教堂等。适用本制度的非营利组织应当同时具备以下特征:(1)该组织不以营利为宗旨和目的;(2)资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报;(3)资源提供者不享有该组织的所有权。民办学校是民办非企业单位,是否应该执行《民间非营利组织会计制度》?《制度》没有明确规定,实际工作中存在混乱。

我国民办学校总体上讲有三种形式:捐资办学、投资办学和混合集资办学。纯粹捐资办学的民办学校一般是非营利性的,应该执行《民间非营利组织会计制度》。纯粹投资举办的学校和各种社会力量混合集资形成的民办学校是否应该执行《制度》呢?会计界存在分歧。

有人认为,《民办教育促进法》规定“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后,出资人可以从办学结余中取得合理回报”,在法律上证明了投资举办的民办学校不具备非营利组织的特征。民办学校的出资人一般都是以营利作为主要目的或目的之一,他们对民办学校享有实质上的所有权(不论法律是否承认)。因此,投资举办的民办学校不应该属于《制度》规定的非营利组织。也有人认为,不管民办学校是否要求取得合理回报,都是不以营利为宗旨和目的的公益性事业,是非营利组织。国务院的《民办非企业单位登记管理暂行条例》也明确规定:民办学校是社会公益事业。《民办教育促进法》规定的“出资人可以取得合理回报”,是国家对民办学校出资人的“扶持与奖励”,并不是企业股东的分利,它们有着本质的区别。因此,会计制度的适用应以是否以营利为宗旨和目的作为划分的主要标准,而不以是否取得经济回报作为划分的主要标准,因此认为这两类企业同样应该执行《制度》。

笔者认为,在目前的情况下,民办学校应该执行《制度》。但是,从长远来看,财政部应该针对类似民办学校、民办医院等带有营利性质的非企业单位制定单独的会计制度。

二、关于收入和费用要素的定义

《制度》第五十八条规定:“收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入”;第六十二条规定:“费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。”上述定义和《企业会计制度》如出一辙,但仔细分析就会发现其问题所在。

按照《企业会计制度》的规定,收入是在“日常经营活动中形成的”,仅仅指营业收入,包括主营业务收入和其他业务收入,营业外收入和投资收益不属于收入要素。费用是在“日常经营活动中发生的”,不包括营业外支出。

《制度》无疑借鉴了《企业会计制度》的表述,在收入和费用的定义中指出了是“开展业务活动”取得或发生的,而其内容却包括了一些非业务活动的项目,如收入中的“投资收益”“其他收入”(如固定资产处置净收益等),费用中的“其他费用(如固定资产处置净损失等)”。显然有欠严密。

笔者赞同从广义角度定义收入和费用。同时,由于非营利组织的净资产只来源于收入和费用,导致净资产增加或减少才是收入和费用概念的本质,而与其来源渠道无关。因此可将收入和费用的定义修订如下:收入是指民间非营利组织所发生的,导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入;费用是指民间非营利组织所发生的,导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。

三、关于借款费用的内容及其资本化条件

《制度》第三十五条规定:“为购建固定资产而发生的专门借款的借款费用……包括因借款而发生的利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额,只有在以下三个条件同时具备时,因专门借款所发生的借款费用才允许开始资本化:一是资产支出已经发生;二是借款费用已经发生;三是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。”

笔者认为,该规定存在两点不足:

一是在借款费用的内容中没有列示“溢价或折价的摊销”。在《企业会计准则——借款费用》和《企业会计制度》中,都明确将“溢价或折价的摊销”作为借款费用的内容之一,虽然可以理解为《制度》中的“利息”是指加减溢价或折价摊销之后的实际利息,但制度之间表述不一致很容易引起会计人员的误解。建议单独列示“溢价或折价的摊销”,或这样表述:利息(含溢价或折价摊销)。

二是辅助费用开始资本化的条件有欠妥当。辅助费用(如借款的手续费)一般是在取得专门借款之前发生的,大多数都不符合《制度》规定的开始资本化条件,从而使辅助费用实际上几乎不能资本化,《制度》的规定也就失去了应有的意义。笔者建议借鉴《企业会计准则——借款费用》和《企业会计制度》的做法,取消辅助费用开始资本化的条件,只要属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,都应当予以资本化。

四、关于资产减值损失的会计处理

《制度》第十五条规定,“民间非营利组织应当定期或者至少于每年年度终了,对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产是否发生了减值进行检查,如果这些资产发生了减值,应当计提减值准备,确认减值损失,并计入当期费用。对于固定资产、无形资产等其他资产,如果发生了重大减值,也应当计提减值准备,确认减值损失,并计入当期费用。”《制度》规定所有的资产减值损失都应记入“管理费用”。

笔者认为,非营利组织计提资产减值准备符合谨慎原则,但相应的资产减值损失应该和《企业会计制度》一样分别对待,否则便不能分清损失的内容。也就是说,应将坏账损失和存货跌价损失记入“管理费用”,将短期投资跌价损失和长期投资减值损失冲减“投资收益”,将固定资产、无形资产等其他资产的减值损失记入“其他费用”。